西南財經(jīng)大學(xué) 沈紀瓊 胡順華
我國要求上市公司提供中期財務(wù)報告的時間最早可追溯到1991年，當時，上海證券交易所要求股票在該所上市交易的8家公司首次對外披露半年度的中期報告。1992年頒布、1993年實施的《企業(yè)會計準則（基本準則）》未能明確提出對中期財務(wù)報告的要求，而1993年國務(wù)院發(fā)布的《股票發(fā)行和交易管理暫行條例》和《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則（試行）》，正式要求上市公司必須披露半年度的中期報告，并應(yīng)當遵守國家會計制度和證券監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定。隨后，中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第三號<中期報告的內(nèi)容與格式>》。2001年4月，中國證監(jiān)會又發(fā)出《關(guān)于發(fā)布<公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第13號——季度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定>的通知》，開始要求部分上市公司編制并披露季度報告。財政部于2001年11月2日頒布《企業(yè)會計準則——中期財務(wù)報告》（以下簡稱舊中期財務(wù)報告準則），并要求自2002年1月1日起在所有上市公司中執(zhí)行。2006年2月15日，財政部對企業(yè)會計準則進行修改和完善，并制定了《企業(yè)會計準則第32號——中期財務(wù)報告》（以下簡稱新中期財務(wù)報告準則），自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，對上市公司披露財務(wù)信息的及時性提出了更高的要求。
一、新中期財務(wù)報告準則主要變化
（一）形式上的變化 新中期財務(wù)報告準則在形式上做了重大調(diào)整，分為總則、中期財務(wù)報告的內(nèi)容以及確認和計量三個部分，簡潔明了，更具條理性，具體的變化如圖1所示。同時，新中期財務(wù)報告準則用詞更具法律特征，更為規(guī)范，并且根據(jù)國際會計準則的慣例進行編號，這也是整個新會計準則的一個突出變化。
（二）內(nèi)容上的變化 新中期財務(wù)報告準則最大的變化，是增加了“基本每股收益和稀釋每股收益應(yīng)當在中期利潤表中單獨列示”的規(guī)定，更好地滿足了財務(wù)報告使用者的需求，提高了會計信息質(zhì)量。我國中期財務(wù)報告采用“獨立觀”，即將每一中期視為一個獨立的會計期間，中期會計政策、會計估計、成本分配、各應(yīng)計項目的處理與年度財務(wù)報表相一致。增加“基本每股收益和稀釋每股收益應(yīng)當在中期利潤表中單獨列示”的規(guī)定，進一步提高了財務(wù)信息的可靠性，不容易進行利潤操縱。另外一個內(nèi)容上的變化就是，新準則未提及關(guān)于“會計估計的應(yīng)用”這一規(guī)定。舊中期財務(wù)報告準則規(guī)定，在中期財務(wù)報告的編制中，一般需要比年度財務(wù)報告應(yīng)用更多的會計估計。而新中期財務(wù)報告準則將其刪除，更加強調(diào)中期財務(wù)報告和年度報告相一致，更加強調(diào)會計信息質(zhì)量的真實性和謹慎性。同時，新中期財務(wù)報告準則專門制定了有關(guān)會計估計的準則，明確規(guī)定了會計信息質(zhì)量的真實性和謹慎性，同時規(guī)定了會計計量屬性的公允價值，這些要求明確規(guī)定了中期財務(wù)報告的質(zhì)量。新中期財務(wù)報告準則對會計估計的要求更高、更嚴，對財務(wù)報告提出了更高的要求。
圖1 現(xiàn)行準則與新中期財務(wù)報告準則的比較
其他有關(guān)內(nèi)容方面的變化表現(xiàn)在對中期財務(wù)報告的附注所需披露的信息的理解，如將重大會計差錯的內(nèi)容及其更正余額改為前期差錯的性質(zhì)及其更正金額，將債務(wù)性證券和權(quán)益性證券的發(fā)行、回購和償還情況改為證券發(fā)行、回購和償還情況，刪除了其他重大交易或者事項中的重大非貨幣交易事項、重大債務(wù)重組事項以及重大資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回情況等。
（三）實質(zhì)上的變化 新中期財務(wù)報告準則實質(zhì)上的變化主要緣起內(nèi)容上的變化以及新企業(yè)會計準則的其他具體準則的變化。其中對中期
財務(wù)報告影響最大的就是《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》中的變化。因為，新《中期財務(wù)報告》準則中明確規(guī)定，“企業(yè)在中期財務(wù)報表中應(yīng)當采用與年度財務(wù)報表相一致的會計政策”，這就表示，新準則對財務(wù)報表列報的影響毫無保留的全轉(zhuǎn)移到對中期財務(wù)報告的影響上來了。新準則將報表結(jié)構(gòu)規(guī)定為四表一注，取消了利潤分配表，增加了所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容，將收益計量從“利潤表觀”向“資產(chǎn)負債表觀”轉(zhuǎn)變，強調(diào)資產(chǎn)、負債的確認和計量的基礎(chǔ)作用，同時，資產(chǎn)負債表和利潤表的列報項目也發(fā)生了重大變化。這些對按年編制財務(wù)報表的影響，同樣影響到了中期財務(wù)報告。中期財務(wù)報告在遵循這些《財務(wù)報表列報》要求的同時，還應(yīng)遵循《中期財務(wù)報告》的規(guī)定。這使得新《中期財務(wù)報告》與現(xiàn)行《中期財務(wù)報告》發(fā)生了實質(zhì)性的變化。
二、與IAS、GAAP、GAAP的比較
在進行新舊中期財務(wù)報告對比的同時，筆者也進行了國內(nèi)、國外相關(guān)準則的對比，如表2所示：
比較內(nèi)容 國際會計準則IAS 美國GAAP 英國GAAP 我國新準則
中期的定義 短于一個完整的財務(wù)年度的財務(wù)報告期間。 中期財務(wù)報告應(yīng)以季度為基礎(chǔ)提供。 一個會計年度前6個月結(jié)束后——即半年財務(wù)報告 短于一個完整的會計年度的報告期間。（我國采用公歷年度）
中期報告
內(nèi)容 1.簡明資產(chǎn)負債表；2.簡明收益表；3.反映所有者權(quán)益變動的簡明報表；4. 簡明現(xiàn)金流量表；5. 有選擇的說明性附注。 1.簡明資產(chǎn)負債表；2.簡明收益表；3.簡明現(xiàn)金流量表；4.有選擇的說明性附注。 1.資產(chǎn)負債表；2.收益表；3.全部已確認利得及損失表；4.現(xiàn)金流量表；5.管理者評論；6.有選擇的說明性附注。 中期財務(wù)報告至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，要求提供的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注應(yīng)當是完整的會計報表，其格式和內(nèi)容應(yīng)與上年度會計報表相一致。
中期財務(wù)
報告的理
論基礎(chǔ) 獨立觀——企業(yè)在中期財務(wù)報表中采用的會計政策，應(yīng)與年度財務(wù)報表采用的會計政策相一致（但所得稅方面屬于一體觀）。 一體觀——每一個中期應(yīng)該被看作一個財務(wù)年度的一個組成部分。 同IAS的規(guī)定——獨立觀。 獨立觀——采用與年度會計報表相一致的會計政策。
中期
報表
附注 1.中期財務(wù)報表采用了與最近期年度財務(wù)報表相一致的會計政策和計算方法的聲明；或如果這些政策或方法已變更，對變更的性質(zhì)和影響的說明；2.對中期經(jīng)營的季節(jié)性或周期性的說明性評述；3.資產(chǎn)、負債、權(quán)益、凈資產(chǎn)或現(xiàn)金流量有影響的異常項目的性質(zhì)和金額，這些項目由于性質(zhì)、大小或發(fā)生的頻率而異常；4.在本財務(wù)年度內(nèi)的以前中期或以前財務(wù)年度已報告過的估計金額變更的性質(zhì)和金額（如果這些變更對本中期有重大影響的話）；5.債務(wù)性證券和權(quán)益性證券的發(fā)行、回購和償還；6.分別為普通股和其他股份支付的股利；7.業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部的分部收入和分部成果；8.未在中期財務(wù)報表中反映的中期期末之后的重要事項；9.中期內(nèi)企業(yè)結(jié)構(gòu)變化的影響；10.自上一年度資產(chǎn)負債表日以來發(fā)生的或有負債和或有資產(chǎn)的變化。 1.季節(jié)性收入、成本或費用；2.所得稅估計或者準備的重大變更；3.業(yè)務(wù)分部的處置，非常項目、不經(jīng)常或者偶發(fā)項目；4.或有事項；5.會計原則或者估計的變更；6.財務(wù)狀況的重大變化。 接近與IAS的規(guī)定。 1.中期財務(wù)報表所采用的會計政策與上年度財務(wù)報表相一致的聲明。2.會計估計變更的內(nèi)容、原因及其影響數(shù)；影響數(shù)不能確定的，應(yīng)當說明原因。3.前期差錯的性質(zhì)及其更正金額；無法進行追溯重述的，應(yīng)當說明原因。4.企業(yè)經(jīng)營的季節(jié)性或者周期性特征。5.存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方發(fā)生變化的情況；關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易的，應(yīng)當披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型和交易要素。6.合并財務(wù)報表的合并范圍發(fā)生變化的情況。7.對性質(zhì)特別或者金額異常的財務(wù)報表項目的說明。8.證券發(fā)行、回購和償還情況。9.向所有者分配利潤的情況，包括在中期內(nèi)實施的利潤分配和已提出或者已批準但尚未實施的利潤分配情況。10.根據(jù)《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》規(guī)定披露分部報告信息的，應(yīng)當披露主要報告形式的分部收入與分部利潤（虧損）11.中期資產(chǎn)負債表日至中期財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的非調(diào)整事項。12.上年度資產(chǎn)負債表日以后所發(fā)生的或有負債和或有資產(chǎn)的變化情況。13.企業(yè)結(jié)構(gòu)變化情況，包括企業(yè)合并，對被投資單位具有重大影響、共同控制或者控制關(guān)系的長期股權(quán)投資的購買或者處置，終止經(jīng)營等。14.其他重大交易或者事項，包括重大的長期資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況、重大的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)取得情況、重大的研究和開發(fā)支出、重大的資產(chǎn)減值損失情況等。
從上表可以看出，我國新中期財務(wù)報告準則和國際會計準則（IAS）在對中期的定義、報告的內(nèi)容以及報告的理論基礎(chǔ)都十分接近，這反映了我國會計準則正在逐步實現(xiàn)和國際會計準則趨同。美國GAAP和英國GAAP和我國中期報告的定義有很大區(qū)別，特別是美國GAAP采用一體觀的理論基礎(chǔ)，同其他國家的中期理論基礎(chǔ)有很明顯的不同。而對于中期報表附注，于其他國家相比我國規(guī)定的內(nèi)容比較詳細，主要體現(xiàn)了準則導(dǎo)向和制度導(dǎo)向的差別。筆者認為，中期財務(wù)報告的內(nèi)容應(yīng)該適當簡明一些，應(yīng)按準則導(dǎo)向的要求，制定簡明卻又能起到統(tǒng)一方向的作用。
三、新中期財務(wù)報告準則對財務(wù)分析的影響
中期財務(wù)報告可以在很大程度上彌補年度財務(wù)報告時間過長的缺陷，提高會計信息質(zhì)量，保護投資者利益。中期財務(wù)報告對財務(wù)分析的影響主要有以下方面：
第一，因為新會計準則規(guī)定，自新準則實施起，不允許對資產(chǎn)的減值準備進行轉(zhuǎn)回，而且季報、中報不需要注冊會計師出具審計意見。因此，公司很有可能比較容易地在2006年的季報、中報中對相關(guān)資產(chǎn)的減值準備進行調(diào)整，從而出現(xiàn)2006年中期財務(wù)報告的利潤增長迅速的現(xiàn)象，而以前年度提取了大量資產(chǎn)減值準備的企業(yè)，其財務(wù)報告中利潤增加的幅度將更為突出。
第二，因為新會計準則增加了很多新的具體準則，特別是公允價值計量屬性的引入，使得會計準則的面貌有了實質(zhì)性的變化，新會計準則中的主要核算基礎(chǔ)發(fā)生了重大變化，將對財務(wù)報表中列報的企業(yè)經(jīng)營成果及財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。新準則注重資產(chǎn)負債表觀，資產(chǎn)被提到重要的地位，更加關(guān)注企業(yè)未來現(xiàn)金流量，現(xiàn)金流量將成為會計和財務(wù)的結(jié)合點。因此，債權(quán)人應(yīng)重點分析新會計準則對特定公司資產(chǎn)負債率等財務(wù)指標帶來的影響，重新審視和調(diào)整既有的標準值，當發(fā)現(xiàn)公司利潤反映不夠穩(wěn)健時，應(yīng)通過借貸協(xié)議條款限制公司分紅水平。
第三，新會計準則要求采用遞延所得稅會計。我國中期財務(wù)報告準則在制定過程中，根據(jù)我國實際情況，按照獨立觀的原則對中期所得稅的確認和計量原則進行規(guī)范，即中期所得稅的確認和計量方法應(yīng)與年度會計報表相一致。但是，絕大多數(shù)企業(yè)以前采用的方法與新會計準則要求的納稅方法相差很大，因此，亟需解決納稅申報問題，新的稅務(wù)處理模式不但要滿足會計要求，也要滿足納稅實務(wù)的要求。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
