湖南大學 陳 敏 何振華
一、新準則對分期收款方式銷售確認的規(guī)定
財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，分期收款銷售符合實質性融資性質的，可在銷售成立時一次確認銷售收入，且以公允價值（分期收款總額的現(xiàn)值或商品采用一次性付款時的售價）確認收入金額。
[例] 假定A公司于2007年1月1日銷售一批商品給B公司，若B公司一次性付款，則需支付該商品售價80000元（不含增值稅），由于B公司有暫時資金困難，雙方協(xié)議分3年等額付款，每年末支付30000元，共計90000元（不含稅）。在不考慮增值稅的情況下，按原會計準則和新會計準則確認收入的會計處理如下：
第一年
借：長期應收款 90000
貸：主營業(yè)務收入 80000
未實現(xiàn)融資收益 10000
期末
借：未實現(xiàn)融資收益 4500①
貸：財務費用 4500
第二年
借：未實現(xiàn)融資收益 3000
貸：財務費用 3000
第三年
借：未實現(xiàn)融資收益 1500
貸：財務費用 1500
注①：采用插值法計算可得實際利率約為5%，按此實際利率計算的每期應確認的利息收入分別為4500元、3000元、1500元，合計10000元。計算過程如表1所示：
表1
未收本金
A 利息收益
B=5%A 本金收現(xiàn)
C=D-B 總收現(xiàn)
D
銷售日 90000 0 0 0
2007年末 60000 4500 24500 30000
2008年末 30000 3000 27000 30000
2009年末 0 1500 28500 30000
總額 10000 80000 90000
二、分期收款銷售增值稅的會計處理
分期收款銷售增值稅的會計處理有兩種方式：一是在銷售時一次性計繳增值稅，二是按收款期分期計繳增值稅。由于會計上在銷售時即按公允價值確認了銷售收入，因此，分期計繳的部分只有利息收入應繳的增值稅額。仍沿用上例，分期收款銷售及其增值稅的會計處理如下：
應確認的主營業(yè)務收入=80000（元）
銷售收入應計增值稅額=80000×17%=13600（元）
不含稅利息收入（未實現(xiàn)融資收益）=10000÷1.17=8547（元）
利息收入應繳增值稅額=8547×17%＝1453（元）
應繳增值稅總額=13600+1453=15053（元）
長期應收款=80000+8547+15053=103600（元）
采用插值法計算出實際利率為5.25%，每期實際確認利息收益如表2所示：
表2
未收本金
（含稅）
A 利息收現(xiàn)
（含稅）
B=5.25%A 利息收益
（不含稅）
C=（B÷1.17）
×17% 本金收現(xiàn)
D=E-B 總收現(xiàn)
（含稅）
E
銷售日 93600 0 0 0
2007年末 63981 4914 4200 29619 34533
2008年末 32807 3359 2871 31174 34533
2009年末 0 1727 1476 32807 34534
總額 10000 8547 93600 103600
（一）增值稅銷售時一次計繳 會計分錄如下：
（1）2007年1月1日，銷售成立時
借：長期應收款 103600
貸：主營業(yè)務收入 80000
未實現(xiàn)融資收益 8547
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 15053
（2）2007年12月31日
借：銀行存款 34533
未實現(xiàn)融資收益 4200
貸：長期應收款 34533
財務費用 4200
（3）2008年12月31日，
借：銀行存款 34533
未實現(xiàn)融資收益 2871
貸：長期應收款 34533
財務費用 2871
（4）2009年12月31日
借：銀行存款 34534
未實現(xiàn)融資收益 1476
貸：長期應收款 34534
財務費用 1476
（二）增值稅分期計繳 會計分錄如下：
（1）2007年1月1日，銷售成立時
借：長期應收款 103600
貸：主營業(yè)務收入 80000
未實現(xiàn)融資收益 10000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13600
（2）2007年12月31日
計算的應交增值稅＝（4914÷1.17）×17%＝4200×17%=714元
借：銀行存款 34533
未實現(xiàn)融資收益 4914
貸：長期應收款 34533
財務費用 4200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 714
（3）2008年12月31日
計算的應交增值稅＝（3359÷1.17）×17%＝2871×17%＝488
借：銀行存款 34533
未實現(xiàn)融資收益 3359
貸：長期應收款 30000
財務費用 2871
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 488
（4）2009年12月31日
計算的應交增值稅＝（1727÷1.17）×17%＝1476×17%＝251
借：銀行存款 34544
未實現(xiàn)融資收益 1727
貸：長期應收款 30000
財務費用 1476
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 251
由以上處理可見，利息收入應繳的增值稅不論一次確認還是分期確認，均不影響所繳納增值稅總額，也不影響每期實際確認的利息收入。但無論從會計處理還是會計實務的角度，分期確認增值稅都更合理。
從會計處理上看，主營業(yè)務收入按公允價值在銷售時一次確認，而融資收益則在收款期內分期確認，因此，主營業(yè)務收入應繳增值稅在銷售時計算，利息收益應繳增值稅分期確認，這與會計收益確認是一致的。
從會計實務上看，稅務部門使用增值稅稅控系統(tǒng)開具增值稅發(fā)時票時，系統(tǒng)會根據(jù)輸入的銷售額和適用稅率自動計算增值稅額，按照上述第一種方式處理，一次確認增值稅，則增值稅發(fā)票上記錄的銷售額為80000元，稅款卻為15053元，顯然這樣的增值稅發(fā)票是無法開出的。而采用第二種方式，分期確認增值稅額，第一次開具的發(fā)票銷售額為80000元，增值稅款13600元（80000×17%）；第二次開具發(fā)票銷售額為4200元，稅款714元（4200×17%）；第三次開具發(fā)票銷售額為2871元，稅款488元（2871×17%）；第四次開具發(fā)票銷售額為1476元，稅款251元（1476×17%）。開具的增值稅發(fā)票銷售總額88547元，稅款總計15053元，價稅合計103600元，對銷售方而言，既未少收貨款，又滿足了稅控系統(tǒng)的開票要求。
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則》（2006），經(jīng)濟出版社2006年版?！?
