蘇州大學 邵建華
工效掛鉤工資是企業(yè)所得稅中計稅工資制度的一種，財政部、國家稅務總局印發(fā)的《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定的通知》（ 財稅字[1994]009號）中第五條第一款規(guī)定：經(jīng)有關部門批準實行工資總額與經(jīng)濟效益掛鉤辦法的企業(yè)，其工資發(fā)放在工資總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度，職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度以內(nèi)的，在計算應納稅所得額時準予扣除。2006年4月18日，國家稅務總局印發(fā)了《關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號），對企業(yè)所得稅納稅申報表和附表進行了全面修訂。本文就企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十二《工資薪金和工會經(jīng)費等三項經(jīng)費明細表》中工效掛鉤企業(yè)的填報辦法進行分析和思考。
一、工效掛鉤企業(yè)工資薪金和三項經(jīng)費申報解析
現(xiàn)行企業(yè)所得稅對企業(yè)工資薪金支出和工資三項經(jīng)費稅前扣除的思路不同，工資薪金支出是以實際發(fā)放數(shù)（“應付工資”賬戶的借方數(shù)）為稅前扣除的參考對象，而不是提取數(shù)（“應付工資”的貸方數(shù)），工資三項經(jīng)費是以企業(yè)的提取數(shù)為稅前扣除的參考對象。而且稅前允許扣除的工資薪金支出不是企業(yè)支付給全部職工的工資、薪金。新申報表的附表十二修改了原《工資薪金和職工福利費等三項經(jīng)費明細表》的不足，考慮了工資薪金支出的這一調(diào)整特點，設計了“應付工資”借方數(shù)、“應付工資”貸方數(shù)、稅前允許扣除的工資數(shù)這三者的不同情況的納稅調(diào)整辦法（非工效掛鉤制企業(yè)尤其突出）。新申報表中工效掛鉤企業(yè)的工資薪金和工會經(jīng)費等三項經(jīng)費明細表如表1所示：
表1
工效掛鉤企業(yè)
行
次 項 目 工資
薪金 三項費用
工會
經(jīng)費 職工福利費 職工教育經(jīng)費 小 計
1 2 3 4 5=2+3+4
1 生產(chǎn)成本 * *
2 制造費用 * *
3 銷售（營業(yè)）費用 * *
4 管理費用
5 在建工程 * *
6 合計
7 實際發(fā)放額
8 其中：批準的工效掛鉤工資總額
9 其中：動用結(jié)余額 * * *
10 本期納稅調(diào)增額
11 本期納稅調(diào)減額
12 本年結(jié)余額 * * *
13 加：以前年度結(jié)余額 * * *
14 減：本年動用結(jié)余額 * * *
15 本期累計結(jié)余額 * * *
根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號文件，表1中6行1列為“應付工資”貸方提取數(shù)分配到“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“銷售（營業(yè)）費用”、“管理費用”和“在建工程”的工資薪金合計，7行1列“實際發(fā)放額”為“應付工資”借方發(fā)生額（實際發(fā)放的工資薪金）。“應付工資”借方數(shù)、“應付工資”貸方數(shù)、批準的工效掛鉤工資總額三者不同情況的納稅調(diào)整辦法分析如表2所示：
表2
情況1 情況2 情況3 情況4 情況5 情況6
應付工資借方 80 110 110 100 120 80
應付工資貸方 110 110 100 90 90 90
批準的工效掛
鉤工資總額 100 100 100 100 100 100
稅前準予扣除
工資額 80 100 100 100 100 80
納稅調(diào)增額 30 10 0 0 0 10
當年結(jié)余 20 無 無 無 無 10
納稅調(diào)減額 // // // 10 10 10
備注 ?、? ② ③
備注①在“應付工資”貸方數(shù)大于批準的工效掛鉤工資總額時，納稅調(diào)增額不等于當年結(jié)余。
②可能動用了工資結(jié)余，但不能作納稅調(diào)減，因進入成本費用的工資≥批準的工效掛鉤工資總額。
③“應付工資”貸方數(shù)＜“應付工資”借方數(shù)≤批準的工效掛鉤工資總額時，動用了以前年度的工資結(jié)余，按規(guī)定允許作納稅調(diào)減。納稅調(diào)減額＝“應付工資”借方數(shù)－“應付工資”貸方數(shù)。
工資三項經(jīng)費的納稅調(diào)整相對簡單，工資薪金和工會經(jīng)費等三項經(jīng)費明細表中的6行2、3、4列等于7行的2、3、4列，工資三項經(jīng)費納稅調(diào)增額=實際計提數(shù)－稅前允許扣除工資額×計提比例，正數(shù)作納稅調(diào)增，如為負數(shù)，則納稅調(diào)增為0。按新申報表規(guī)定，工效掛鉤制下，動用以前年度的工資結(jié)余時，工資三項經(jīng)費不能作納稅調(diào)減。
二、工效掛鉤企業(yè)工資薪金和三項經(jīng)費填報應注意的問題
第一，“應付工資”借方數(shù)、“應付工資”貸方數(shù)、批準的工效掛鉤工資總額三者口徑應一致，才具有可比性，才能作出正確的納稅調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)所得稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定，工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動報酬。本企業(yè)任職或與其有雇傭關系的員工不包括從提取的職工福利費中列支的醫(yī)務室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；已領取養(yǎng)老保險金、失業(yè)救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工等（國稅發(fā)[2006]56號文件中還增加了從工會經(jīng)費支付的工會部門人員）。因此這些人員的工資均不能計入“應付工資”借方數(shù)、“應付工資”貸方數(shù)和批準的工效掛鉤工資總額中。
第二，當6行1列（“應付工資”提取數(shù)）大于批準的工效掛鉤工資總額時，只能填報批準的工效掛鉤工資總額。根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號文件中企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填表說明，“動用結(jié)余額”：填報當年實際發(fā)放的工資額（第7行第1列）大于在成本費用中的計提數(shù)（第6行第1列）的差額，并據(jù)此填入第11行第1列?！氨酒诩{稅調(diào)增額”：第1列填報當年實際發(fā)放的工資額（第7行第1列）小于在成本費用中的計提數(shù)（第6行第1列）的差額，并增加“當年結(jié)余額”，據(jù)此填入第12行第1列。從上述分析可知，動用結(jié)余等于本期納稅調(diào)減額，當年結(jié)余額等于本期納稅調(diào)增額的前提條件是“應付工資”的貸方提取數(shù)不超過批準的工效掛鉤工資總額，“應付工資”貸方提取數(shù)大于批準的工效掛鉤工資總額時，只能填報批準的工效掛鉤工資總額。勞動部、財政部1996年12月12日發(fā)文《關于改進完善企業(yè)工資總額同經(jīng)濟效益掛鉤辦法的通知》中強調(diào):“所有實行工效掛鉤的企業(yè),除勞動、財政部門核定的工資總額以外，不得再以其他形式在成本中列支任何工資性項目。”但隨著我國加入WTO組織，企業(yè)經(jīng)營機制、會計制度的改革，企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的特點，內(nèi)部考核分配制度和會計制度的要求，核算工資成本費用。企業(yè)所得稅申報表設計應考慮到有可能“應付工資“貸方提取數(shù)超過批準的工效掛鉤工資總額。
第三，工效掛鉤制只適用于國有及國有控股和改組改制后的金融保險企業(yè)。2006年9月1日國家稅務總局發(fā)文《國家稅務總局關于調(diào)整企業(yè)所得稅計稅工資政策具體實施有關問題的通知》第四條強調(diào)：“要嚴格執(zhí)行工效掛鉤計稅工資政策的適用范圍，除國有和國有控股的工商企業(yè)、經(jīng)財政部和國家稅務總局審核同意執(zhí)行工效掛鉤計稅工資政策的改組改制為股份制的金融保險企業(yè)外，其他企業(yè)一律不得采用工效掛鉤辦法?！痹冗m用工效掛鉤計稅工資制的事業(yè)單位、城鎮(zhèn)集體企業(yè)等從2006年起不再適用。
參考文獻：
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