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 本文作者：段暉
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組涉及支付對(duì)價(jià)，支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付。所稱股權(quán)支付，指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。所稱混合支付，指在重組業(yè)務(wù)中既涉及股權(quán)支付又涉及非股權(quán)支付的兩者組合支付形式。
適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并或者分立業(yè)務(wù)，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這里，關(guān)于相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)問題，如果是100%股權(quán)支付，只需確認(rèn)，無須調(diào)整，應(yīng)無懸念。如果是混合支付，如何調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在實(shí)務(wù)中卻是所見不同?，F(xiàn)舉例說明如下：
例：甲公司擁有A公司8%的股份，該股權(quán)的初始投資成本為200萬元，公允價(jià)值為800萬元；乙公司擁有B公司90%的股份，該股權(quán)的初始投資成本為300萬元，公允價(jià)值為900萬元。經(jīng)協(xié)議，為取得B公司的控制權(quán)，甲公司以A公司8%的股權(quán)和100萬元現(xiàn)金為對(duì)價(jià)支付給乙公司。
會(huì)計(jì)處理
《稅收征收管理法》第二十條規(guī)定，納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款。但這里需要強(qiáng)調(diào)的是，稅收征管法的規(guī)定不妨礙納稅人遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行賬務(wù)處理。
甲公司會(huì)計(jì)處理（單位：萬元）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 900
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 200
銀行存款 100
投資收益——轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)收益 600
乙公司會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 800
銀行存款 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 300
投資收益——轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)收益 600
稅務(wù)分析
該案例中，收購方甲公司購買的股權(quán)為90%，不低于被收購企業(yè)B公司全部股權(quán)的75%；股權(quán)支付金額為800萬元，占支付總額900萬元的88.89%，不低于85%的比例限制。那么，按照特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。也就是說，無論是收購方甲公司還是被收購方乙公司，其“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)都是以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，兩者的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。
計(jì)稅基礎(chǔ)
依據(jù)59號(hào)文件第六條（六）項(xiàng)規(guī)定，被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)非股權(quán)支付部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基礎(chǔ)上，對(duì)原有計(jì)稅基礎(chǔ)作相應(yīng)調(diào)整。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）=（900－300）×（100÷900）=66.67（萬元）
在確認(rèn)了非股權(quán)支付部分的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后，關(guān)于被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整和確定，稅務(wù)界同仁出現(xiàn)了三種截然不同的意見。
第一種意見認(rèn)為，被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=300+66.67=366.67（萬元）。
第二種意見認(rèn)為，被收購方獲取了100萬元的非股權(quán)支付對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)沖減，被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為266.67萬元。
第三種意見認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)加上收購方非股權(quán)支付100萬元，被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為466.67萬元。
哪一種意見是正確的呢？筆者假想被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為兩部分，分別對(duì)應(yīng)股權(quán)支付和非股權(quán)支付，給到了一張分析表如下：

表中的邏輯關(guān)系為：
B1=A1÷A3 B2=A2÷A3
C1=C3×B1 C2=C3×B2
D2=A2－C2 E=C+D
從表中不難看出，股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為266.67萬元，非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，合計(jì)366.67萬元。被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)一致，均為366.67萬元。