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 北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家提示[2019]第8號(hào)
——實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)
對(duì)于從事制造、貿(mào)易、房地產(chǎn)等行業(yè)的被審計(jì)單位而言，存貨采購(gòu)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售通常對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量都具有重大影響。從審計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，存貨也是容易出現(xiàn)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域之一。近年來(lái)，資本市場(chǎng)上越來(lái)越多的舞弊案例涉及存貨的虛假記錄。因此，作為基礎(chǔ)審計(jì)程序之一的存貨監(jiān)盤(pán)程序愈加重要。對(duì)此，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)）規(guī)定的基礎(chǔ)上，中注協(xié)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第3號(hào)——存貨監(jiān)盤(pán)》（以下簡(jiǎn)稱問(wèn)題解答第3號(hào)），就與存貨監(jiān)盤(pán)相關(guān)的實(shí)務(wù)問(wèn)題提供進(jìn)一步的指引。然而，審計(jì)實(shí)踐中的具體操作問(wèn)題仍然花樣翻新、層出不窮，與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有增無(wú)減。
本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等，事務(wù)所及其從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
在匯總并梳理了相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則、指南和問(wèn)題解答的內(nèi)容的基礎(chǔ)上，針對(duì)執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)程序中的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)作如下提示：
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤(pán)中的責(zé)任
《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號(hào)——資產(chǎn)管理》第十二條對(duì)被審計(jì)單位對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)的責(zé)任作出規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立存貨盤(pán)點(diǎn)清查制度，結(jié)合本企業(yè)實(shí)際情況確定盤(pán)點(diǎn)周期、盤(pán)點(diǎn)流程等相關(guān)內(nèi)容，核查存貨數(shù)量，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存貨減值跡象。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了開(kāi)展全面盤(pán)點(diǎn)清查，盤(pán)點(diǎn)清查結(jié)果應(yīng)當(dāng)形成書(shū)面報(bào)告。”審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)第四條規(guī)定，如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)（除非不可行），以獲取與存貨的存在和狀況相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。問(wèn)題解答第3號(hào)指出：“定期盤(pán)點(diǎn)存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，獲取有關(guān)存貨存在和狀況的審計(jì)證據(jù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)區(qū)分被審計(jì)單位對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)的責(zé)任，在執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)程中不應(yīng)協(xié)助被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)工作。”
實(shí)務(wù)中，某些被審計(jì)單位可能會(huì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)工作，這表明管理層混淆了其自身應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助被審計(jì)單位進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)，將極有可能影響其獨(dú)立性，從而違反《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》的相關(guān)要求。
二、存貨監(jiān)盤(pán)程序的目標(biāo)和主要工作內(nèi)容
注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)的目標(biāo)在于獲取有關(guān)存貨存在和狀況的審計(jì)證據(jù)。
審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)應(yīng)用指南指出：在某些情況下，實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)可能是不可行的。這可能是由存貨性質(zhì)和存放地點(diǎn)等因素造成的，例如，存貨存放在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安全有威脅的地點(diǎn)。然而，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)不便的一般因素不足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)不可行的決定。且《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求〉應(yīng)用指南指出：“審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說(shuō)服力不足的審計(jì)證據(jù)的正當(dāng)理由。”
實(shí)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)是必要程序，則需要合理計(jì)劃存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，盡早獲取管理層存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃并評(píng)價(jià)其合理性、識(shí)別完整的存貨存放地點(diǎn)、合理安排存貨監(jiān)盤(pán)時(shí)間、地點(diǎn)和團(tuán)隊(duì)，并充分考慮并計(jì)劃不可預(yù)見(jiàn)性程序，以避免由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身原因?qū)е聼o(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)的情況出現(xiàn)。
當(dāng)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)不可行時(shí)，實(shí)施替代程序，如檢查盤(pán)點(diǎn)日后出售以及盤(pán)點(diǎn)日之前取得或購(gòu)買(mǎi)的特定存貨的文件記錄等，可能提供有關(guān)存貨的存在和狀況的審計(jì)證據(jù)。但在其他一些情況下，例如，在被審計(jì)單位對(duì)于存貨流轉(zhuǎn)的內(nèi)部控制和相應(yīng)記錄不健全的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難通過(guò)實(shí)施例如檢查盤(pán)點(diǎn)日后出售以及盤(pán)點(diǎn)日之前取得或購(gòu)買(mǎi)的特定存貨的文件記錄等替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》的規(guī)定發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。
三、存貨監(jiān)盤(pán)準(zhǔn)備
在進(jìn)行存貨監(jiān)盤(pán)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮實(shí)施以下準(zhǔn)備工作：
（一）了解被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制制度（包括存貨盤(pán)存制度）及業(yè)務(wù)流程，評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性以及是否得到執(zhí)行。
（二）了解被審計(jì)單位倉(cāng)庫(kù)的分布，并從出入庫(kù)單、固定資產(chǎn)清單、租賃承諾和支付的倉(cāng)庫(kù)租金等方面考慮管理層提供的倉(cāng)庫(kù)清單的完整性；對(duì)于連續(xù)審計(jì)的項(xiàng)目，還可以與前期審計(jì)工作底稿中記錄的存貨存放地點(diǎn)進(jìn)行比較，以識(shí)別是否發(fā)生了重大或異常的變化。
（三）了解被審計(jì)單位存貨的種類(lèi)、特點(diǎn)，以及各類(lèi)存貨項(xiàng)目的金額及其重要程度。
（四）取得并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，主要包括：
評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，主要包括：
1.了解及評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)劃的盤(pán)點(diǎn)日期是否合理
（1）被審計(jì)單位通常選擇在財(cái)務(wù)報(bào)表日進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)。被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表日進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)，相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表日實(shí)施監(jiān)盤(pán)，能夠最為有效地獲取有關(guān)存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表日存在和狀況的審計(jì)證據(jù)。
（2）被審計(jì)單位也可能依據(jù)其業(yè)務(wù)模式和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，將存貨盤(pán)點(diǎn)安排在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的日期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮是否可以通過(guò)執(zhí)行存貨前推測(cè)試或后推的審計(jì)程序，獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，以確定存貨盤(pán)點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗?。?wèn)題解答第3號(hào)解答七對(duì)于在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮執(zhí)行的審計(jì)程序提出了具體建議。
對(duì)于被審計(jì)單位管理層將存貨實(shí)地盤(pán)點(diǎn)安排在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的其他日期進(jìn)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況評(píng)價(jià)其計(jì)劃的盤(pán)點(diǎn)日期是否合理。如果認(rèn)為被審計(jì)單位計(jì)劃的存貨盤(pán)點(diǎn)日期不合理，為了獲取財(cái)務(wù)報(bào)表日存貨存在的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要求被審計(jì)單位管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表日實(shí)施存貨盤(pán)點(diǎn)。通常情況下，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表日之外的日期進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)不合理的情形可能包括：被審計(jì)單位采用實(shí)地盤(pán)存制度；被審計(jì)單位針對(duì)存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)以及賬務(wù)記錄不健全等。
2.了解被審計(jì)單位計(jì)劃的存貨盤(pán)點(diǎn)范圍、各存貨存放地點(diǎn)的存貨數(shù)量及存貨的儲(chǔ)存、包裝及碼放方式，評(píng)價(jià)存貨盤(pán)點(diǎn)范圍是否完整、存貨的包裝和碼放是否易于盤(pán)點(diǎn)的實(shí)施。
3.了解是否存在所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，以及被審計(jì)單位是否將這些存貨分別存放、標(biāo)明，且未納入盤(pán)點(diǎn)范圍。
4.了解被審計(jì)單位是否存在由第三方保管和控制的存貨，評(píng)價(jià)存放在第三方的存貨的盤(pán)點(diǎn)安排。對(duì)于被審計(jì)單位存在由第三方保管和控制的存貨的情形，問(wèn)題解答第3號(hào)解答六對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮執(zhí)行的審計(jì)程序提出了具體建議。
5.了解被審計(jì)單位是否在盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃中，將毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次的存貨與正常存貨進(jìn)行了恰當(dāng)區(qū)分。
6.了解被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)方法和盤(pán)點(diǎn)路線，包括是否使用盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽、盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽是否預(yù)先連續(xù)編號(hào)、在盤(pán)點(diǎn)中對(duì)盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽、盤(pán)點(diǎn)明細(xì)表這些盤(pán)點(diǎn)表單的控制、是否計(jì)劃采用復(fù)盤(pán)法、是否預(yù)先繪制存貨擺放示意圖，標(biāo)明各倉(cāng)庫(kù)存貨擺放的位置,并有序規(guī)劃盤(pán)點(diǎn)路線，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)方法和盤(pán)點(diǎn)路線是否能夠確保盤(pán)點(diǎn)所有存貨且沒(méi)有存貨被重復(fù)盤(pán)點(diǎn)。
7.了解及評(píng)價(jià)被審計(jì)單位在盤(pán)點(diǎn)中計(jì)劃使用的存貨計(jì)量工具和計(jì)量方法，特殊存貨數(shù)量的估計(jì)方法。關(guān)于特殊類(lèi)型存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)量工具、計(jì)量方法以及可能涉及的專(zhuān)家工作，問(wèn)題解答第3號(hào)解答五對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮執(zhí)行的審計(jì)程序提出了具體建議。
8.基于對(duì)被審計(jì)單位存貨生產(chǎn)流程以及成本核算方法的了解，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位在產(chǎn)品的盤(pán)點(diǎn)方法以及完工程度的確定方法。
9.評(píng)價(jià)被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)人員的分工及勝任能力。
10.評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)于存貨收發(fā)截止的控制和盤(pán)點(diǎn)期間不同倉(cāng)庫(kù)存貨移動(dòng)的控制。在實(shí)務(wù)中，往往存在盤(pán)點(diǎn)時(shí)無(wú)法停止生產(chǎn)或者收發(fā)貨物的情形，問(wèn)題解答第3號(hào)解答四對(duì)于這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮計(jì)劃和執(zhí)行的審計(jì)程序提出了具體建議。
11.了解及評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)劃的盤(pán)點(diǎn)結(jié)果的匯總過(guò)程，是否包括了所有盤(pán)點(diǎn)表單的盤(pán)點(diǎn)結(jié)果，以及盤(pán)盈或盤(pán)虧的分析、調(diào)查與處理。
（六）制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃
1.基于所執(zhí)行的初步分析復(fù)核程序、對(duì)存貨業(yè)務(wù)流程以及與存貨相關(guān)的控制的了解及測(cè)試、對(duì)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃的了解及評(píng)價(jià)，以及在連續(xù)審計(jì)的情況下以往對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)工作中形成的經(jīng)驗(yàn)，識(shí)別和評(píng)估存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并形成存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃。
2.存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃通常包括存貨監(jiān)盤(pán)的目標(biāo)、范圍及時(shí)間安排；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中所識(shí)別出的與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及特別風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于計(jì)劃實(shí)施的存貨監(jiān)盤(pán)程序的影響；實(shí)施監(jiān)盤(pán)的方法、步驟、各個(gè)環(huán)節(jié)需要注意的問(wèn)題；檢查存貨的范圍；參加存貨監(jiān)盤(pán)的審計(jì)人員的分工；計(jì)劃的不可預(yù)見(jiàn)性的程序以及審計(jì)人員需要予以重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，例如被審計(jì)單位在盤(pán)點(diǎn)期間存貨的移動(dòng)、存貨的狀況、存貨的截止確認(rèn)等等。
3.如果被審計(jì)單位的存貨涉及的儲(chǔ)存地點(diǎn)很多，對(duì)所有地點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤(pán)不可行，可以基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，在形成存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的階段選定審計(jì)人員擬前往執(zhí)行監(jiān)盤(pán)程序的地點(diǎn)，這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不應(yīng)過(guò)早告知被審計(jì)單位其擬納入監(jiān)盤(pán)范圍的存儲(chǔ)地點(diǎn)。
4.在實(shí)務(wù)中，常常遇到被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)明細(xì)表中僅列示存貨數(shù)量的情況。在這種情況下，如果被審計(jì)單位具有可靠的永續(xù)盤(pán)存記錄，且預(yù)期在實(shí)地盤(pán)點(diǎn)當(dāng)日的存貨數(shù)量會(huì)保持穩(wěn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果、初步分析程序復(fù)核、以前年度的工作底稿及從管理層了解的信息，考慮在制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)，從被審計(jì)單位最近的永續(xù)存貨記錄中采取審計(jì)抽樣的方法，預(yù)選出執(zhí)行抽盤(pán)的存貨項(xiàng)目，但需注意的是，應(yīng)當(dāng)避免將預(yù)期進(jìn)行存貨抽盤(pán)的樣本告知被審計(jì)單位。預(yù)選存貨抽盤(pán)樣本，可以更好地確保存貨抽盤(pán)樣本的代表性，避免現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)人員因無(wú)意識(shí)偏見(jiàn)（例如容易獲得偏見(jiàn)）等情形導(dǎo)致不當(dāng)選樣。在預(yù)選存貨抽盤(pán)樣本的情況下，審計(jì)項(xiàng)目主管人員還需要關(guān)注存貨盤(pán)點(diǎn)當(dāng)日的永續(xù)存貨記錄是否與預(yù)選時(shí)發(fā)生了重大變化，以便指導(dǎo)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)人員對(duì)存貨抽盤(pán)樣本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。
四、實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)和其他審計(jì)程序
在存貨盤(pán)點(diǎn)日實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，一般主要涉及以下方面：
（一）在存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮實(shí)施以下審計(jì)程序（包含但不限于）：
1.在被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)存貨前，審計(jì)人員需觀察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，確定應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤(pán)點(diǎn)標(biāo)識(shí)，防止遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)。對(duì)未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨，審計(jì)人員需要查明未納入的原因并獲得相關(guān)證據(jù)。如果未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨金額重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否需要執(zhí)行額外審計(jì)程序。
2.在實(shí)施監(jiān)盤(pán)時(shí)，觀察被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)人員是否遵守盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，是否采取復(fù)盤(pán)法或其他方法以確保盤(pán)點(diǎn)數(shù)量的準(zhǔn)確性，盤(pán)點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確地記錄存貨的數(shù)量，對(duì)已盤(pán)點(diǎn)的存貨是否進(jìn)行適當(dāng)檢查，并將檢查結(jié)果記錄于被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)記錄。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位人員在存貨盤(pán)點(diǎn)的過(guò)程中存在嚴(yán)重偏離盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，需與管理層溝通以及時(shí)糾正盤(pán)點(diǎn)中出現(xiàn)的問(wèn)題，必要時(shí)可以要求被審計(jì)單位重新盤(pán)點(diǎn)。
3.在實(shí)施監(jiān)盤(pán)時(shí)，審計(jì)人員需要關(guān)注被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次和冷背存貨，關(guān)注是否存在某些可能表明存貨已發(fā)生跌價(jià)的跡象。例如，存貨被堆放在倉(cāng)庫(kù)角落或其他不易接近的地方，包裝物已破舊不堪或者存貨已過(guò)有效期或即將失效等等。
4.在實(shí)施監(jiān)盤(pán)時(shí)，對(duì)于因所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位而未被納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨，審計(jì)人員可以獲取存貨權(quán)屬證明的相關(guān)支持性文件，并與未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨實(shí)物的規(guī)格、數(shù)量進(jìn)行核對(duì)。
5.在實(shí)施監(jiān)盤(pán)時(shí)，需特別關(guān)注盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中存貨的移動(dòng)情況，防止遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)；觀察盤(pán)點(diǎn)當(dāng)日倉(cāng)庫(kù)是否停止收發(fā)貨；如果仍有實(shí)物流動(dòng)，觀察當(dāng)天出入庫(kù)存貨是否單獨(dú)碼放，被審計(jì)單位在盤(pán)點(diǎn)期間是否已適當(dāng)控制存貨的移動(dòng)。
6.在實(shí)施監(jiān)盤(pán)時(shí)，再次確認(rèn)盤(pán)點(diǎn)范圍和場(chǎng)所的完整性。在被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)束前，可以實(shí)施下列審計(jì)程序：首先，再次觀察盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤(pán)點(diǎn)；其次，取得并檢查已填用、作廢及未使用盤(pán)點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的盤(pán)點(diǎn)表單是否均已收回，并與存貨盤(pán)點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。
7.在被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)人員在存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表上簽章后，審計(jì)人員可以獲取存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表的副本，作為后續(xù)執(zhí)行存貨數(shù)量測(cè)試的基礎(chǔ)。
8.實(shí)務(wù)中，存貨監(jiān)盤(pán)程序通常由初級(jí)審計(jì)人員執(zhí)行，對(duì)于存貨監(jiān)盤(pán)中遇到的某些突發(fā)問(wèn)題可能缺乏應(yīng)對(duì)經(jīng)驗(yàn)。因此，項(xiàng)目合伙人和主要負(fù)責(zé)人需要在整個(gè)監(jiān)盤(pán)過(guò)程中與執(zhí)行監(jiān)盤(pán)的項(xiàng)目組成員保持聯(lián)系，并提供必要的監(jiān)督和指導(dǎo)。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)比較高的存貨監(jiān)盤(pán)，需要考慮安排適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員到盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)程序。
（二）執(zhí)行抽盤(pán)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮實(shí)施以下審計(jì)程序（包含但不限于）：
1.在對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行抽盤(pán)測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員可以從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤(pán)點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤(pán)點(diǎn)記錄完整性和準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。對(duì)于數(shù)量多且總體具有同質(zhì)性的存貨，抽盤(pán)可采用審計(jì)抽樣的方法選取測(cè)試項(xiàng)目。
如果在抽盤(pán)測(cè)試中發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯(cuò)誤。由于檢查所選取的項(xiàng)目通常僅僅是已盤(pán)點(diǎn)存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的差異很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)還存在其他錯(cuò)誤。因此，當(dāng)審計(jì)人員在實(shí)施抽盤(pán)測(cè)試程序發(fā)現(xiàn)差異時(shí)，需提請(qǐng)被審計(jì)單位查明差異原因，并及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正；同時(shí)，審計(jì)人員需要評(píng)估錯(cuò)誤的潛在范圍和嚴(yán)重程度，在可能的情況下，考慮擴(kuò)大抽盤(pán)范圍、獲取更多的審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員根據(jù)錯(cuò)誤的性質(zhì)、金額的嚴(yán)重程度，還可能要求被審計(jì)單位在盤(pán)點(diǎn)日重新盤(pán)點(diǎn)。重新盤(pán)點(diǎn)的范圍，可按情況限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或被審計(jì)單位特定的盤(pán)點(diǎn)小組。如果重新盤(pán)點(diǎn)，審計(jì)人員需特別關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)存貨移動(dòng)的控制。
2.在識(shí)別出存貨科目存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，審計(jì)人員需采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。例如，增加程序的不可預(yù)見(jiàn)性或更嚴(yán)格地檢查存放于包裝箱等不可見(jiàn)器物中的存貨等。
3.在采用審計(jì)抽樣方法選取抽盤(pán)項(xiàng)目時(shí)，審計(jì)人員需要考慮存貨總體金額水平以及確定的重要性水平，確定抽盤(pán)的樣本數(shù)量，以通過(guò)樣本對(duì)整個(gè)總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。
（三）實(shí)施的其他審計(jì)程序
實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員結(jié)合相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，在存貨監(jiān)盤(pán)日可能還需執(zhí)行以下程序：
1.獲取被審計(jì)單位相關(guān)資料并進(jìn)行核對(duì)，通常包括：
（1）倉(cāng)庫(kù)臺(tái)賬數(shù)量與存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表的數(shù)量進(jìn)行核對(duì)。
（2）倉(cāng)庫(kù)臺(tái)賬數(shù)量與存貨明細(xì)賬（數(shù)量金額賬）核對(duì)。
（3）存貨明細(xì)賬（數(shù)量金額賬）與總賬中的金額核對(duì)。
（4）總賬金額與財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨原值進(jìn)行核對(duì)。
在實(shí)務(wù)中，有時(shí)被審計(jì)單位難以在盤(pán)點(diǎn)結(jié)束時(shí)立即完成存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表，此時(shí)，審計(jì)人員可以考慮獲取盤(pán)點(diǎn)表單的復(fù)印件，作為后續(xù)審計(jì)中執(zhí)行核對(duì)程序的基礎(chǔ)。如果盤(pán)點(diǎn)表單數(shù)量繁多，也可以考慮將其封存于被審計(jì)單位，采取加貼封條、拍照等方法，以避免被審計(jì)單位對(duì)盤(pán)點(diǎn)資料進(jìn)行修改?？紤]到存貨盤(pán)點(diǎn)及監(jiān)盤(pán)程序的時(shí)間安排，上述核對(duì)程序亦可于后續(xù)審計(jì)中進(jìn)行。
2.在盤(pán)點(diǎn)日獲取存貨截止的相關(guān)資料，包括存貨驗(yàn)收入庫(kù)、裝運(yùn)出庫(kù)及內(nèi)部轉(zhuǎn)移等相關(guān)資料。如果盤(pán)點(diǎn)日并非財(cái)務(wù)報(bào)表日，審計(jì)人員需分別獲取盤(pán)點(diǎn)日和財(cái)務(wù)報(bào)表日的截止性資料。
五、其他注意事項(xiàng)
（一）對(duì)被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)差異的關(guān)注
對(duì)于被審計(jì)單位完成存貨盤(pán)點(diǎn)后所形成的存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表中列明的存貨盤(pán)點(diǎn)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)盤(pán)盈或盤(pán)虧進(jìn)行的分析、調(diào)查以及相應(yīng)的處理。例如，對(duì)于盤(pán)盈或盤(pán)虧性質(zhì)進(jìn)行的分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)存貨盤(pán)點(diǎn)差異是否表明被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷；如果是，還需評(píng)價(jià)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度和對(duì)審計(jì)計(jì)劃的影響，以及是否需要作為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷與管理層和治理層溝通；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需判斷存貨盤(pán)點(diǎn)差異屬于系統(tǒng)差錯(cuò)還是偶然差錯(cuò)，該差錯(cuò)形成的原因是盤(pán)點(diǎn)方法的誤差，還是存貨正常收發(fā)中的計(jì)量溢缺等，從而考慮是否需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于被審計(jì)單位提供的盤(pán)點(diǎn)差異原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需檢查相關(guān)支持性文件。
（二）對(duì)特定行業(yè)的存貨在認(rèn)定層面重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮
在實(shí)務(wù)中，存在以數(shù)碼形式存儲(chǔ)于各類(lèi)存儲(chǔ)介質(zhì)的存貨。例如，電影電視行業(yè)的被審計(jì)單位，其存貨從金額和性質(zhì)來(lái)講均屬于重大的財(cái)務(wù)報(bào)表科目。從業(yè)務(wù)流程的角度，購(gòu)買(mǎi)文學(xué)著作的改編權(quán)、進(jìn)行影視劇本創(chuàng)作以及影視劇的拍攝所發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)成本均構(gòu)成相應(yīng)存貨項(xiàng)目的增加，其業(yè)務(wù)流程各個(gè)階段的存貨均不存在實(shí)物形式，劇本、視頻資料等均以數(shù)碼形式存儲(chǔ)于各類(lèi)存儲(chǔ)介質(zhì)。
針對(duì)這些存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表日“存在”的認(rèn)定，往往并非通過(guò)傳統(tǒng)的存貨監(jiān)盤(pán)程序就可以取得充分的審計(jì)證據(jù)，而是需要進(jìn)一步通過(guò)檢查相關(guān)合同的約定和經(jīng)審批的相應(yīng)許可證進(jìn)行測(cè)試，例如檢查合同中文學(xué)作品改編權(quán)的約定、檢查劇本著作權(quán)歸屬的約定；對(duì)于正在拍攝中的影視劇，檢查被審計(jì)單位的相關(guān)立項(xiàng)報(bào)批資料以及經(jīng)廣播電影電視部門(mén)審批的制作許可證；對(duì)于拍攝完成的影視劇，則檢查經(jīng)廣播電影電視部門(mén)審批的發(fā)行許可證等等。
對(duì)于電影電視行業(yè)的被審計(jì)單位，其存貨通常金額非常重大、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往更需關(guān)注相關(guān)存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定。在這種情況下，執(zhí)行下述程序（包含但不限于）可能是重要的：一方面，通過(guò)實(shí)施檢查構(gòu)成期末存貨的各項(xiàng)成本是否真實(shí)發(fā)生、向相關(guān)業(yè)務(wù)人員了解工作進(jìn)度并與已取得的工作進(jìn)度表或預(yù)算明細(xì)表進(jìn)行核對(duì)、將已發(fā)生的成本與相關(guān)合同條款及進(jìn)度進(jìn)行核對(duì)（如為委托外部單位完成的工作）等程序以獲取與存貨存在、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)；另一方面，通過(guò)實(shí)施獲取以及評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理層做出的未來(lái)收入預(yù)測(cè)等程序以獲取與存貨可變現(xiàn)凈值（準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)認(rèn)定）相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
（三）對(duì)納入盤(pán)點(diǎn)范圍存貨的考慮
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需執(zhí)行期末存貨的數(shù)量測(cè)試，以保證所有盤(pán)點(diǎn)的存貨均記錄于盤(pán)點(diǎn)日存貨列表中，并且賬面存貨明細(xì)表所列示的存貨均已納入盤(pán)點(diǎn)范圍?？煽紤]執(zhí)行下述程序（包含但不限于）：
1.以存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表中的存貨作為總體從中選取樣本，從存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表中的存貨信息追蹤至盤(pán)點(diǎn)日財(cái)務(wù)賬面存貨明細(xì)表相應(yīng)信息進(jìn)行核對(duì)。
2.以盤(pán)點(diǎn)日財(cái)務(wù)賬面存貨數(shù)量作為總體，從中選取樣本，從盤(pán)點(diǎn)日財(cái)務(wù)賬面存貨明細(xì)表追蹤至存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表中的存貨信息進(jìn)行核對(duì)。
審計(jì)人員需要記錄所執(zhí)行的期末存貨數(shù)量測(cè)試程序和結(jié)果，對(duì)于測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的差異，需進(jìn)行調(diào)查，并確定是否存在差錯(cuò)。
（四）實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)形成審計(jì)工作底稿的要求
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，記錄實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)形成的審計(jì)工作底稿，通常可能包括：
1.被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃。
2.存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃。
3.被審計(jì)單位存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表、盤(pán)點(diǎn)總結(jié)報(bào)告、存貨盤(pán)點(diǎn)差異調(diào)查報(bào)告以及相應(yīng)差異處理情況。
4.抽盤(pán)表。
5.前推/后推測(cè)試表。
6.對(duì)期末存貨執(zhí)行的數(shù)量測(cè)試。
7.監(jiān)盤(pán)報(bào)告或小結(jié)。
8.存貨出入庫(kù)的截止性測(cè)試底稿及針對(duì)截止性測(cè)試取得的出入庫(kù)單復(fù)印件。
9.外部存貨函證（如適用）。
10.盤(pán)點(diǎn)時(shí)根據(jù)情況所拍照片等。