筆者自1月21日刊出“企業(yè)年終結(jié)賬注意事項(xiàng)之收入篇”后，陸續(xù)接到一些讀者來(lái)電，要求擴(kuò)展相關(guān)部分內(nèi)容。本文就收入方面，總結(jié)出在年終結(jié)賬時(shí)還應(yīng)注意以下幾個(gè)方面。
在建工程試運(yùn)行收入會(huì)計(jì)上從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，把處于預(yù)定可使用狀態(tài)前的在建工程所發(fā)生的費(fèi)用作為在建工程的成本，試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的收入作為不確認(rèn)收入，而沖減在建工程成本中。稅收上根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1994〕132號(hào)的規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入征稅，而不能直接沖減在建工程成本中。
例：某企業(yè)購(gòu)入一條土工材料生產(chǎn)線(xiàn)，在試運(yùn)行階段該生產(chǎn)線(xiàn)生產(chǎn)土工制品發(fā)生實(shí)際成本200000元，銷(xiāo)售后共取得款項(xiàng)280800元。企業(yè)賬務(wù)處理如下：
發(fā)生成本時(shí)：借：在建工程——其他支出
200000貸：銀行存款200000銷(xiāo)售時(shí)：借：銀行存款
280800貸：在建工程——其他支出
240000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）40800。
年終匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額40000元。
超過(guò)一年以上的勞務(wù)收入根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，對(duì)于開(kāi)始和完成分別屬于不同會(huì)計(jì)年度的勞務(wù)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，視提供勞務(wù)的結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)，而采用不同的處理方法。在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供的勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供的勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，區(qū)分已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)是否能夠得到補(bǔ)償，而分別采用按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)收入及成本和將發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益而不確認(rèn)收入的處理方法。一般按完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入，在確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按確定的收入金額借“預(yù)收賬款”（或“應(yīng)收賬款”）、“銀行存款”等，貸“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借“本年利潤(rùn)”，貸“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。
例：某設(shè)計(jì)單位，2007年12月1日為一客戶(hù)提供設(shè)計(jì)服務(wù)，合同總額150萬(wàn)元，合同期限3個(gè)月。至12月31日已發(fā)生成本60萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成合同還將發(fā)生成本40萬(wàn)元。預(yù)收賬款80萬(wàn)元。12月31日，經(jīng)專(zhuān)業(yè)測(cè)定，工作量完成40%。
2007年應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入：150×40%=60萬(wàn)元；應(yīng)確認(rèn)相關(guān)成本：（60+40）×40%=40萬(wàn)元。
年末“預(yù)收賬款”余額為：80－60=20萬(wàn)元?！爸鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本”余額為：60－40=20萬(wàn)元，余額20萬(wàn)元應(yīng)并入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”中反映。
財(cái)稅差異：會(huì)計(jì)制度在收入的確認(rèn)條件上充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，所得稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而是更注重收入確認(rèn)的形式。
應(yīng)付未付款項(xiàng)根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，應(yīng)付未付的款項(xiàng)屬于企業(yè)非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，屬于利得計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。在稅法上，對(duì)于應(yīng)付未付的款項(xiàng)，外資企業(yè)規(guī)定：凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度收益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。內(nèi)資企業(yè)的應(yīng)付未付款，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào)）文件中關(guān)于《銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表》的填報(bào)說(shuō)明對(duì)此進(jìn)一步明確：“因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”一欄填報(bào)納稅人應(yīng)付未付的3年以上應(yīng)付賬款及已在成本費(fèi)用中列支的其他應(yīng)付款。
盤(pán)盈收入根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第11條中提到“前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等”。存貨和固定資產(chǎn)的盤(pán)盈都屬于前期差錯(cuò)，但存貨盤(pán)盈通常金額較小，不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷，因此，存貨由于流動(dòng)快，不容易區(qū)別具體年份，所以盤(pán)盈時(shí)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”，不作為前期差錯(cuò)，調(diào)整以前年度的報(bào)表。而固定資產(chǎn)是一種單位價(jià)值較高、使用期限較長(zhǎng)的有形資產(chǎn)。因此，對(duì)于管理規(guī)范的企業(yè)而言，在清查中發(fā)現(xiàn)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)是比較少見(jiàn)的，也是不正常的，并且固定資產(chǎn)盤(pán)盈會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷。因此，固定資產(chǎn)盤(pán)盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
會(huì)計(jì)處理如下：企業(yè)盤(pán)盈的各種材料、產(chǎn)成品、庫(kù)存商品等存貨，借“原材料”、“庫(kù)存商品”等，貸“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理。盤(pán)盈的固定資產(chǎn)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
接受捐贈(zèng)的收入由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得”與稅法對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)的處理保持了一致，不存在暫時(shí)性差異。只有在“企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得”的情況下，稅務(wù)處理在不超過(guò)5年的期限內(nèi)分期確認(rèn)收入，而會(huì)計(jì)處理則是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，這時(shí)才產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
如果企業(yè)接受捐贈(zèng)的收入金額不大，則直接借“所得稅費(fèi)用”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。
如果企業(yè)接受捐贈(zèng)的收入金額較大，所得稅費(fèi)用負(fù)擔(dān)較重，應(yīng)按照捐贈(zèng)資產(chǎn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用，借“所得稅費(fèi)用”，按照形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算確定的遞延所得稅負(fù)債，貸“遞延所得稅負(fù)債”，按當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。
此外，在稅務(wù)處理上，企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)的庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本、計(jì)提折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額等。
特許權(quán)使用費(fèi)用收入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，包括利息收入、使用費(fèi)收入等。在會(huì)計(jì)處理上，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，收入的金額能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別下列情況確定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入金額：利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定，主要是指金融企業(yè)對(duì)外貸款形成的利息收入等；使用費(fèi)收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。
在稅務(wù)處理上，企業(yè)持有到期的長(zhǎng)期債券或者發(fā)放長(zhǎng)期貸款取得的利息收入，按照實(shí)際利率法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入是指納稅人有償轉(zhuǎn)讓其各類(lèi)財(cái)產(chǎn)所取得的收入，包括轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、有價(jià)證券、股權(quán)以及其他財(cái)產(chǎn)所取得的收入。稅收上將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈所得納入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅，年終匯算時(shí)主要財(cái)稅差異是調(diào)整轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。其他財(cái)稅處理相對(duì)簡(jiǎn)單，在此不加贅述。
債務(wù)重組收益《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》變化較大的地方是：改用“公允價(jià)值”作為債務(wù)重組的交易價(jià)格。債務(wù)人首先用非現(xiàn)金資產(chǎn)（或權(quán)益）的公允價(jià)值進(jìn)行處置，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益；再以公允價(jià)值償付債務(wù)，確認(rèn)債務(wù)重組損益。若資產(chǎn)沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，則無(wú)財(cái)稅差異。所以新準(zhǔn)則下“公允價(jià)值”的運(yùn)用，使得財(cái)稅差異逐步縮小。
