國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號），對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理進(jìn)行了規(guī)范。本文結(jié)合新企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓如何進(jìn)行會計和稅務(wù)處理，作了如下分析。
企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的概念
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）文件規(guī)定：企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指，一家企業(yè)（以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)）不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部（包括所有資產(chǎn)和負(fù)債）或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下簡稱接受企業(yè)），以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購股票。
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可以看成是一項(xiàng)整體資產(chǎn)投資活動，轉(zhuǎn)讓企業(yè)將自己的全部資產(chǎn)和負(fù)債投資后，由從事營業(yè)活動(制造業(yè)、加工業(yè)、交通運(yùn)輸?shù)?轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y活動(投資公司或持有的長期股權(quán)投資)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)不解散，從事的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y業(yè)務(wù)，作為繼續(xù)存在的獨(dú)立納稅人的地位沒有發(fā)生任何變更。因此，不應(yīng)按照清算所得的計稅辦法處理。
整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)與會計處理原則
稅務(wù)處理的依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）文件：企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)（以下簡稱“非股權(quán)支付額”）不高于所支付的股權(quán)的票面價值（或股本的賬面價值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的，須報國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整。
按照新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓視為通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》兩個具體準(zhǔn)則來規(guī)范。
轉(zhuǎn)讓企業(yè)的會計處理根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，非企業(yè)合并情況下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，換出資產(chǎn)采用兩種計量模式：公允價值和賬面價值。非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》按其公允價值確認(rèn)商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。接受單位可以憑以物投資的書面合同以及與之相符的增值稅專用發(fā)票和貨物運(yùn)輸普通發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后予以抵扣。在存貨未計提減值準(zhǔn)備的情況下，新準(zhǔn)則下存貨投資的會計處理消除了財稅差異。
換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，按照相關(guān)法規(guī)計算繳納流轉(zhuǎn)稅，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，并分別下列情況進(jìn)行處理：
長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
接受企業(yè)的會計處理
在新準(zhǔn)則下，對于投資者投入的資產(chǎn)，應(yīng)按公允價值入賬。
對于投資企業(yè)資產(chǎn)公允價值和資產(chǎn)賬面價值形成的差額，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，對于非日常活動產(chǎn)生的利得和損失，投資企業(yè)應(yīng)計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。
對于投資者投入的資產(chǎn)，以投資各方確認(rèn)的價值(公允價值)作為入賬價值。另外，新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計算的其在注冊資本中所占份額部分(或股票發(fā)行溢價部分)是企業(yè)的股東權(quán)益，不征所得稅，作資本公積處理。
