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 作者：蔡江新 高允斌
2019年5月，財(cái)政部對(duì)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，發(fā)布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財(cái)會(huì)[2019]8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），適用于所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，自2019年6月10日起施行。本文擬就新準(zhǔn)則實(shí)施后，針對(duì)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資以及以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理作對(duì)比分析和討論。
一、適用范圍的變化及其稅收影響
原準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)準(zhǔn)則的適用范圍進(jìn)行規(guī)范，因此在實(shí)際業(yè)務(wù)中遇到與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理發(fā)生沖突時(shí)，很可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)處理不一致，故新準(zhǔn)則增加了適用排除范圍，其中對(duì)納稅處理有直接關(guān)系的事項(xiàng)有：
1.排除以存貨換取他人非貨幣性資產(chǎn)的情形
企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），按照新收入準(zhǔn)則有關(guān)“客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)”的規(guī)定處理，這與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）第十三條規(guī)定的“以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額”基本趨同，減少了稅會(huì)差異。
2.排除權(quán)益性交易
非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。權(quán)益性交易不得確認(rèn)會(huì)計(jì)損益，但在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，應(yīng)對(duì)換出資產(chǎn)作視同銷售處理，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時(shí)，對(duì)換入的非貨幣性資產(chǎn)可按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此交換雙方都會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性的稅會(huì)差異。
二、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換
新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足一定條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，否則以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。
（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)的稅收影響
換出資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件應(yīng)當(dāng)遵循新收入準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，即非貨幣性資產(chǎn)的接收方取得其控制權(quán)時(shí)終止確認(rèn)換出資產(chǎn)。值得關(guān)注的是，由于新準(zhǔn)則采用了控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)換出資產(chǎn)的終止時(shí)點(diǎn)，與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第一條第一款規(guī)定的確認(rèn)企業(yè)所得稅收入條件存在差異，往往會(huì)在換出資產(chǎn)終止確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)上產(chǎn)生稅會(huì)差異。
會(huì)計(jì)確認(rèn)了換入資產(chǎn)后，如果隨即進(jìn)行了資產(chǎn)折舊、攤銷或成本結(jié)轉(zhuǎn)，由此而產(chǎn)生的成本費(fèi)用未必能夠在稅前扣除。因?yàn)槎愂丈洗_認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)及其對(duì)應(yīng)的稅前扣除，除了要有實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生，還要求在匯算清繳結(jié)束前取得合規(guī)的稅前扣除憑證（如果取得的是一項(xiàng)固定資產(chǎn)，應(yīng)在投入使用后12個(gè)月內(nèi)取得合規(guī)憑證）。
（二）會(huì)計(jì)計(jì)量及其稅收影響
1.不存在補(bǔ)價(jià)的交易情形
（1）會(huì)計(jì)處理
對(duì)于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計(jì)量；對(duì)于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)該規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)質(zhì)上被視為一項(xiàng)購(gòu)買交易，按照歷史成本原則，以所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值對(duì)購(gòu)入資產(chǎn)成本進(jìn)行計(jì)量。
（2）稅收處理
①增值稅處理
對(duì)于換出資產(chǎn)，其取得的對(duì)價(jià)屬于有償取得《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）規(guī)定的其他經(jīng)濟(jì)利益，一般需要繳納增值稅。不過(guò)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)）等文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。36號(hào)文進(jìn)一步規(guī)定，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。雖然36號(hào)文中并未提及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，但是根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，筆者認(rèn)為此類資產(chǎn)重組中，涉及的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為也應(yīng)當(dāng)不征收增值稅。
對(duì)于換入資產(chǎn)，新準(zhǔn)則要求優(yōu)先按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本。不過(guò)，新準(zhǔn)則中沒(méi)有說(shuō)明此處的“成本”是資產(chǎn)的含稅價(jià)還是不含稅價(jià)。由于非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)質(zhì)上被視為一項(xiàng)購(gòu)買交易，除了上述符合條件的不征收增值稅的資產(chǎn)重組情形外，當(dāng)換出資產(chǎn)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)，換入資產(chǎn)方可以依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，換入資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（含稅價(jià)格）減去可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額。
②企業(yè)所得稅處理
根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，可以將企業(yè)所得稅處理方式總結(jié)為兩類：一類是按銷售交易法進(jìn)行處理，另一類是按購(gòu)買交易法進(jìn)行處理。
2.涉及補(bǔ)價(jià)的交易情形
（1）會(huì)計(jì)處理
對(duì)于同時(shí)換入的多項(xiàng)資產(chǎn)，按照換入的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值相對(duì)比例，將換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額（涉及補(bǔ)價(jià)的，加上支付補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值或減去收到補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值）扣除換入金融資產(chǎn)公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)?，以分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。
（2）稅收處理
涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換在稅收處理時(shí)，其基本原則與不涉及補(bǔ)價(jià)的情形相同，在此不再贅述。不過(guò)，在同時(shí)換入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的情形下，往往需要按每一項(xiàng)開(kāi)具增值稅發(fā)票或者匯總開(kāi)具增值稅發(fā)票并開(kāi)具發(fā)票清單，在涉及資產(chǎn)眾多的時(shí)候，雙方應(yīng)在簽訂合同時(shí)就將資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行劃分并制作合同附件清單，作為開(kāi)票依據(jù)。
三、以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資
（一）會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。對(duì)作為出資的財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資業(yè)務(wù)中，新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行初始計(jì)量；對(duì)于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時(shí)，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）企業(yè)所得稅處理
1.一般性稅務(wù)處理
一般性稅務(wù)處理下，對(duì)于取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（含稅價(jià)）確定其計(jì)稅基礎(chǔ)；對(duì)于對(duì)外投資的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)作視同銷售處理，按其公允價(jià)值（不含稅價(jià)）確定換出資產(chǎn)的收入，一次性確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，它與以具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理總體上無(wú)稅會(huì)差異，與不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理存在納稅調(diào)整。
2.特殊稅務(wù)處理
（1）對(duì)居民企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱116號(hào)文）規(guī)定，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。該所得可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。換入股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。而無(wú)論投資方如何進(jìn)行納稅處理，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值（不含稅價(jià)）確定。
（2）對(duì)100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文）規(guī)定，對(duì)100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資，如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。
（3）國(guó)有企業(yè)改制上市
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財(cái)稅[2015]65號(hào)，以下簡(jiǎn)稱65號(hào)文）明確，國(guó)有企業(yè)以評(píng)估增值資產(chǎn)，出資設(shè)立擬上市的股份有限公司或國(guó)有企業(yè)將評(píng)估增值資產(chǎn)，注入已上市的股份有限公司，該過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫(kù)，作為國(guó)家投資直接轉(zhuǎn)增該企業(yè)國(guó)有資本金，但獲得現(xiàn)金及其他非股權(quán)對(duì)價(jià)部分，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)確認(rèn)的評(píng)估增值資產(chǎn)，可按評(píng)估價(jià)值入賬并按有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除。
該項(xiàng)規(guī)定有助于減少稅會(huì)差異。不過(guò)，該政策的執(zhí)行期限為2015年1月1日至2018年12月31日。對(duì)于2019年以后的國(guó)有企業(yè)改制上市的企業(yè)所得稅處理尚未明確。
（4）特殊性稅務(wù)處理
59號(hào)文及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）文件規(guī)定，受讓企業(yè)（即被投資企業(yè)）收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓企業(yè)（即投資企業(yè)）對(duì)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)可不確認(rèn)所得或損失，其取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
如果會(huì)計(jì)處理采用公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)所得稅符合且選擇特殊性稅務(wù)處理的，則投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，被投資企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)同樣存在差異。反之，如果會(huì)計(jì)處理采用賬面價(jià)值計(jì)量，在沒(méi)有補(bǔ)價(jià)等特定事項(xiàng)的情況下，稅會(huì)處理總體一致。
四、以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換
在“以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量”的情況下，因納稅處理時(shí)對(duì)換出資產(chǎn)通常要按照公允價(jià)值視同銷售，故產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法之間的差異調(diào)整。
（一）會(huì)計(jì)處理
對(duì)于換入資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額；對(duì)于換出資產(chǎn)，終止確認(rèn)時(shí)不確認(rèn)損益。
收到補(bǔ)價(jià)的，采用公允價(jià)值確定收到補(bǔ)價(jià)的初始計(jì)量金額，是為了遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十三條的規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。
（二）增值稅處理
增值稅的首要問(wèn)題是如何確定銷售額。雙方應(yīng)按前文所建議的方法，在資產(chǎn)評(píng)估或參照最近時(shí)期同類資產(chǎn)的銷售價(jià)格基礎(chǔ)上，商定一個(gè)同等金額，互開(kāi)增值稅發(fā)票。
（三）企業(yè)所得稅處理
對(duì)于換出資產(chǎn)，企業(yè)所得稅處理時(shí)需要視同銷售，按照公允價(jià)值——實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為不含稅價(jià)計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；對(duì)于換入資產(chǎn)，企業(yè)所得稅處理時(shí)以換入資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的稅前扣除憑證上標(biāo)明的“銷售額”確定計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)與稅收之間會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

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