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 政府會計新制度自2019年1月1 日開始實(shí)施，對無形資產(chǎn)核算進(jìn)行了規(guī) 范。但有些核算容易混淆，筆者提醒相 關(guān)從業(yè)者必須高度關(guān)注以下4個問題， 準(zhǔn)確掌握其核算方法。
區(qū)分取得方式
新制度規(guī)定：無形資產(chǎn)在取得時， 應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。 一是外購的無形資產(chǎn)，按照確定的 成本，借記本科目，貸記“財政撥款收 入”“零余額賬戶用款額度”“應(yīng)付賬款” “銀行存款”等科目。 二是委托軟件公司開發(fā)軟件，視同 外購無形資產(chǎn)進(jìn)行處理。合同中約定 預(yù)付開發(fā)費(fèi)用的，按照預(yù)付金額，借記 “預(yù)付賬款”科目，貸記“財政撥款收入” “零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等 科目。軟件開發(fā)完成交付使用并支付 剩余或全部軟件開發(fā)費(fèi)用時，按照軟件 開發(fā)費(fèi)用總額，借記本科目，按照相關(guān) 預(yù)付賬款金額，貸記“預(yù)付賬款”科目， 按照支付的剩余金額，貸記“財政撥款 收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存 款”等科目。 三是自行研究開發(fā)形成的無形資 產(chǎn)，按照研究開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段后 至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額， 借記本科目，貸記“研發(fā)支出——開發(fā) 支出”科目。自行研究開發(fā)項(xiàng)目尚未進(jìn) 入開發(fā)階段，或者確實(shí)無法區(qū)分研究階 段支出和開發(fā)階段支出，但按照法律程 序已申請取得無形資產(chǎn)的，按照依法取 得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi) 用，借記本科目，貸記“財政撥款收入” “零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等 科目；按照依法取得前所發(fā)生的研究開 發(fā)支出，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”等科目， 貸記“研發(fā)支出”科目。 四是接受捐贈的無形資產(chǎn)，按照確 定的無形資產(chǎn)成本，借記本科目，按照 發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等，貸記“零余額賬戶 用款額度”“銀行存款”等科目，按照其 差額，貸記“捐贈收入”科目。接受捐贈 的無形資產(chǎn)按照名義金額入賬的，按照 名義金額，借記本科目，貸記“捐贈收 入”科目。同時，按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi) 等，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“零余額
賬戶用款額度“”銀行存款”等科目。 五是無償調(diào)入的無形資產(chǎn)，按照確 定的無形資產(chǎn)成本，借記本科目，按照 發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等，貸記“零余額賬戶 用款額度”“銀行存款”等科目，按照其 差額，貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目。 六是置換取得的無形資產(chǎn)，參照 “庫存物品”科目中置換取得庫存物品 的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
判斷是否符合確認(rèn)條件
一是符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的后 續(xù)支出。為增加無形資產(chǎn)的使用效能， 對其進(jìn)行升級改造或擴(kuò)展其功能時，如 需暫停對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，按照無 形資產(chǎn)的賬面價值，借記“在建工程”科 目，按照無形資產(chǎn)已攤銷金額，借記“無 形資產(chǎn)累計攤銷”科目，按照無形資產(chǎn) 的賬面余額，貸記本科目。無形資產(chǎn)后 續(xù)支出符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，按照 支出的金額，借記本科目（無需暫停攤 銷的）或“在建工程”科目（需暫停攤銷 的），貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶 用款額度”“銀行存款”等科目。暫停攤 銷的無形資產(chǎn)升級改造或擴(kuò)展功能等 完成交付使用時，按照在建工程成本， 借記本科目，貸記“在建工程”科目。 二是不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的 后續(xù)支出。為保證無形資產(chǎn)正常使用 發(fā)生的日常維護(hù)等支出，借記“業(yè)務(wù)活 動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目，貸記 “財政撥款收入”“零余額賬戶用款額 度“”銀行存款”等科目。 符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支 出作資本化處理，不符合無形資產(chǎn)確認(rèn) 條件的后續(xù)支出作費(fèi)用化處理，判斷是 否符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件，對與無形資
產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出采取相應(yīng)的核算處 理，體現(xiàn)了新制度制定的精準(zhǔn)性和企業(yè) 會計、政府會計會計處理的一致性與趨 同性。
按照規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)處置無形資產(chǎn)
新制度規(guī)定：按照規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn) 處置無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別按以下情況 處理。 一是報經(jīng)批準(zhǔn)出售、轉(zhuǎn)讓無形資 產(chǎn)，按照被出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的賬面 價值，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，按照 無形資產(chǎn)已計提的攤銷，借記“無形資 產(chǎn)累計攤銷”科目，按照無形資產(chǎn)賬面 余額，貸記本科目。同時，按照收到的 價款，借記“銀行存款”等科目，按照處 置過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行 存款”等科目，按照其差額，貸記“應(yīng)繳 財政款” （按照規(guī)定應(yīng)上繳無形資產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓凈收入的）或“其他收入” （按照規(guī)定 將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入納入本單位預(yù)算 管理的）科目。 二是報經(jīng)批準(zhǔn)對外捐贈無形資產(chǎn)， 按照無形資產(chǎn)已計提的攤銷，借記“無 形資產(chǎn)累計攤銷”科目，按照被處置無 形資產(chǎn)賬面余額，貸記本科目，按照捐 贈過程中發(fā)生的歸屬于捐出方的相關(guān) 費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按照其 差額，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目。 三是報經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)出無形資產(chǎn)， 按照無形資產(chǎn)已計提的攤銷，借記“無 形資產(chǎn)累計攤銷”科目，按照被處置無 形資產(chǎn)賬面余額，貸記本科目，按照其 差額，借記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目。同 時，按照無償調(diào)出過程中發(fā)生的歸屬于 調(diào)出方的相關(guān)費(fèi)用，借記“資產(chǎn)處置費(fèi) 用”科目，貸記 “銀行存款”等科目。 四是報經(jīng)批準(zhǔn)置換換出無形資 產(chǎn)，參照“庫存物品”科目中置換換入 庫存物品的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。即： 置換換入的庫存物品等驗(yàn)收入庫，按 照確定的成本，借記“庫存物品”等科 目，按照無形資產(chǎn)已計提的攤銷，借記 “無形資產(chǎn)累計攤銷”科目，按照換出 無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按 照置換過程中發(fā)生的其他相關(guān)支出， 貸記“銀行存款”等科目，按照借貸方 差額，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目或貸 記“其他收入”科目。 涉及補(bǔ)價的，分別以下情況處理：
支付補(bǔ)價的，按照確定的成本，借 記“庫存物品”等科目，按照無形資產(chǎn)已 計提的攤銷，借記“無形資產(chǎn)累計攤銷” 科目，按照換出無形資產(chǎn)的賬面余額， 貸記本科目，按照支付的補(bǔ)價和置換過 程中發(fā)生的其他相關(guān)支出，貸記“銀行 存款”等科目，按照借貸方差額，借記 “資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目或貸記“其他收 入”科目。 收到補(bǔ)價的，按照確定的成本，借 記“庫存物品”等科目，按照收到的補(bǔ) 價，借記“銀行存款”等科目，按照無形 資產(chǎn)已計提的攤銷，借記“無形資產(chǎn)累 計攤銷”科目，按照換出無形資產(chǎn)的賬 面余額，貸記本科目，按照置換過程中 發(fā)生的其他相關(guān)支出，貸記“銀行存款” 等科目，按照補(bǔ)價扣減其他相關(guān)支出后 的凈收入，貸記“應(yīng)繳財政款”科目，按 照借貸方差額，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科 目或貸記“其他收入”科目。 五是無形資產(chǎn)預(yù)期不能為單位帶 來服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益，按照規(guī)定報經(jīng) 批準(zhǔn)核銷時，按照待核銷無形資產(chǎn)的賬 面價值，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，按 照已計提攤銷，借記“無形資產(chǎn)累計攤 銷”科目，按照無形資產(chǎn)的賬面余額，貸 記本科目。
進(jìn)行清查盤點(diǎn)
新制度規(guī)定：單位應(yīng)當(dāng)定期對無形 資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，每年至少盤點(diǎn)一 次。單位在資產(chǎn)清查盤點(diǎn)過程中發(fā)現(xiàn) 的無形資產(chǎn)盤盈、盤虧等，參照“固定資 產(chǎn)”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。 一是盤盈的無形資產(chǎn)，其成本按照 有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定；沒有相關(guān)憑 據(jù)、但按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成 本按照評估價值確定；沒有相關(guān)憑據(jù)、 也未經(jīng)過評估的，其成本按照重置成本 確定。如無法采用上述方法確定盤盈 無形資產(chǎn)成本的，按照名義金額（人民 幣1元）入賬。盤盈的無形資產(chǎn)，按照 確定的入賬成本，借記本科目，貸記“待 處理財產(chǎn)損溢”科目。 二是盤虧的無形資產(chǎn)，按照待處理 無形資產(chǎn)的賬面價值，借記“待處理財 產(chǎn)損溢”科目，按照已計提折舊，借記 “無形資產(chǎn)累計折舊”科目，按照無形資 產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目。 （作者單位：空軍勤務(wù)學(xué)院）■趙巍 林志新/文