2006年12月7日財(cái)政部頒布新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，于2007年1月1日起在金融企業(yè)以外的具備法人資格的國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)執(zhí)行（其他企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行）。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》與新發(fā)布的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，以及新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系同時(shí)實(shí)行，形成了我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)管理與核算的完整框架。對(duì)新舊銜接中涉及的一些相關(guān)問(wèn)題，財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2008〕34號(hào)），要求企業(yè)在2007年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，如果涉及這些方面的問(wèn)題按本通知執(zhí)行。
有關(guān)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的問(wèn)題
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十三條規(guī)定，已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，所需費(fèi)用按照省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費(fèi)用）中提取。超出規(guī)定比例的部分，由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)。
〔2008〕34號(hào)文件規(guī)定：補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本(費(fèi)用)中列支。企業(yè)繳費(fèi)總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個(gè)人工資中扣繳。個(gè)人繳費(fèi)全部由個(gè)人負(fù)擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助。該文件是對(duì)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的明確和補(bǔ)充，并有了量化的具體指標(biāo)4%，這樣更有利于實(shí)務(wù)操作。在〔2008〕34號(hào)文發(fā)布之前，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理完全一致，但是〔2008〕34號(hào)文又有了新規(guī)定：施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。這就涉及到以下政策的變動(dòng)：
1.企業(yè)將不再執(zhí)行《關(guān)于實(shí)施修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2007〕48號(hào)）。關(guān)于職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)制度改革的銜接問(wèn)題，截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。而〔2008〕34號(hào)文的新規(guī)定是先用補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)，不再繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。
2.〔2008〕34號(hào)文的新規(guī)定要求，以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，提取的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)暫不按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》第五條規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)為職工繳納的各種保險(xiǎn)，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)受益對(duì)象，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，全部計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。而是先將應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余沖平，沖平后再按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》第五條規(guī)定處理。
應(yīng)付職工工資結(jié)余的處理
企業(yè)應(yīng)付工資余額包含應(yīng)發(fā)未發(fā)工資與實(shí)施“工效掛鉤”的工資等分配辦法，提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余兩個(gè)部分，前者是按照企業(yè)內(nèi)部工資、獎(jiǎng)金分配辦法，應(yīng)當(dāng)支付給職工卻沒有支付而形成拖欠的工資，后者是按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理方式留存企業(yè)的國(guó)有資本積累。對(duì)于工資結(jié)余，應(yīng)該分兩種情況進(jìn)行處理：1.企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)條件下形成的應(yīng)付工資結(jié)余，是企業(yè)對(duì)職工個(gè)人的一種負(fù)債，是企業(yè)使用職工的知識(shí)、技能、時(shí)間和精力而給予職工的一種補(bǔ)償。〔2008〕34號(hào)文與此前勞動(dòng)和社會(huì)保障部辦公廳發(fā)布的《關(guān)于工資基金結(jié)余問(wèn)題的復(fù)函》（勞社廳函〔2005〕210號(hào)）完全一致，按照國(guó)務(wù)院有關(guān)文件規(guī)定的精神，工效掛鉤企業(yè)的工資基金結(jié)余，其性質(zhì)屬于工資，在財(cái)務(wù)記賬上計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”科目，這是根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益情況延期支付的職工工資，主要用于以豐補(bǔ)歉，如果用以其他用途，必須經(jīng)職工(代表)大會(huì)審議通過(guò)后，方可在工效掛鉤政策形成的應(yīng)付工資結(jié)余中列支。
2.企業(yè)在改制、接受新股東出資或者實(shí)施產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，對(duì)工資基金結(jié)余作了妥善處理，原則上應(yīng)主要用于職工權(quán)益。具體參照財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)企〔2003〕313號(hào)），以及《關(guān)于〈企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定〉有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(財(cái)企〔2005〕12號(hào))，工效掛鉤形成的應(yīng)付工資結(jié)余，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日轉(zhuǎn)增資本公積，不再作為負(fù)債管理，也不得量化為個(gè)人投資。對(duì)于如何保證工資結(jié)余在企業(yè)改制、接受新股東出資或者實(shí)施產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，保障職工的合法權(quán)益，公司及有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立和完善規(guī)章制度，采用多種形式來(lái)促進(jìn)和保證其實(shí)現(xiàn)。
上述兩方面的涉稅處理
1.用補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)。
稅法要求：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào))有關(guān)新申報(bào)表的填報(bào)說(shuō)明，列支在應(yīng)付福利費(fèi)中的符合稅收規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)應(yīng)作為納稅調(diào)減項(xiàng)目，在稅前扣除。
會(huì)計(jì)處理：〔2008〕34號(hào)文規(guī)定先用補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)，并不計(jì)入會(huì)計(jì)成本或費(fèi)用。納稅調(diào)整：稅法上可在成本(費(fèi)用)中列支的補(bǔ)充保險(xiǎn)金額，會(huì)計(jì)上計(jì)入了“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”科目，該科目的使用影響了企業(yè)應(yīng)納稅所得額，需作納稅調(diào)減處理。
2.應(yīng)付工資結(jié)余的財(cái)稅處理。
《企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的頒布，重新規(guī)范了稅法所確認(rèn)的工資的范疇，拓寬了工資、薪金支出的范疇?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
也就是說(shuō)，2008年1月1日新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，內(nèi)資企業(yè)的工資、薪金支出，允許稅前扣除。外資企業(yè)只要屬于合理的、實(shí)際發(fā)生的工資、薪金，完全可以據(jù)實(shí)扣除?！?008〕34號(hào)文規(guī)定，將2006年12月31日以前的工資結(jié)余，用于離退休人員的養(yǎng)老費(fèi)用，符合國(guó)家規(guī)定的統(tǒng)籌項(xiàng)目外的、符合國(guó)家規(guī)定的內(nèi)退人員基本生活費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、屬于解除勞動(dòng)合同職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的部分，經(jīng)職工(代表)大會(huì)審議通過(guò)后，符合《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條、企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
納稅調(diào)整：〔2008〕34號(hào)文規(guī)定，用處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況下工效掛鉤性質(zhì)的應(yīng)付工資結(jié)余，支付文中規(guī)定的三項(xiàng)內(nèi)容，屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，可以在稅前全額扣除，但會(huì)計(jì)處理要求沖抵工資結(jié)余，即沖抵“應(yīng)付職工薪——應(yīng)付工資”科目的貸方余額，并不計(jì)入會(huì)計(jì)成本與費(fèi)用，應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
