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 優(yōu)秀論文一等獎(jiǎng) 山西省財(cái)政廳 羅萍

新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施難點(diǎn)解析
－預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式

2017年 10月 24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度 —行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔 2017〕 25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《新制度》），自 2019年 1月 1日起在各級(jí)各類行政單位和事業(yè)單位施行。
《新制度》重新構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)的核算模式，要求在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能，相對(duì)于原《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的核算模式，實(shí)施《新制度》后行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算難度加大了，對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力要求提高了。為了確保行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確理解《新制度》會(huì)計(jì)核算的變化，幫助廣大會(huì)計(jì)人員更好地掌握《新制度》的會(huì)計(jì)處理方法，積極推進(jìn)《新制度》在各單位的切實(shí)執(zhí)行，本文結(jié)合行政事業(yè)單位具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)，對(duì)《新制度》的預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行分析，并就其會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)進(jìn)行解析。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式
政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。
《新制度》所說(shuō)的預(yù)算會(huì)計(jì)是指以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)對(duì)行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中發(fā)生的全部收入和全部支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)。
（一）預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。
收付實(shí)現(xiàn)制，又稱現(xiàn)收現(xiàn)付制，是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和支出的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。
凡在當(dāng)期實(shí)際收到的現(xiàn)金收入和支出，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出；凡是不屬于當(dāng)期的現(xiàn)金收入和支出，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出。
收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)是期末無(wú)需對(duì)本期的收入和支出進(jìn)行調(diào)整，核算比較簡(jiǎn)單，能夠反映行政事業(yè)單位實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金，能真實(shí)反映行政事業(yè)單位預(yù)算收支執(zhí)行情況，有利于避免虛列預(yù)算收支的問(wèn)題。但收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法準(zhǔn)確、完整反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)行成本等情況。
（二）預(yù)算會(huì)計(jì)要素
《新制度》預(yù)算會(huì)計(jì)在核算內(nèi)容上僅需核算預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。因此，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素進(jìn)行。
預(yù)算收入是指行政事業(yè)單位在預(yù)算年度內(nèi)依法取得的并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入。預(yù)算收入一般在實(shí)際收到時(shí)予以確認(rèn)，以實(shí)際收到的金額計(jì)量。
預(yù)算支出是指行政事業(yè)單位在預(yù)算年度內(nèi)依法發(fā)生并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出。預(yù)算支出一般在實(shí)際支付時(shí)予以確認(rèn)，以實(shí)際支付的金額計(jì)量。
預(yù)算結(jié)余是指行政事業(yè)單位預(yù)算年度內(nèi)預(yù)算收入扣除預(yù)算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。預(yù)算結(jié)余包括結(jié)余資金和結(jié)轉(zhuǎn)資金。
（三）預(yù)算會(huì)計(jì)科目
預(yù)算會(huì)計(jì)共設(shè)置 26個(gè)一級(jí)科目。
1、預(yù)算收入類一級(jí)科目 9個(gè)。為了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入類科目區(qū)別，在所有預(yù)算收入類科目名稱中均有“預(yù)算”二字。由于《新制度》適用于行政事業(yè)單位，因此將部分原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了整合，原行政單位的“財(cái)政撥款收入”科目和事業(yè)單位的“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目統(tǒng)一為“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目。原事業(yè)單位的 4個(gè)收入科目全部增加“預(yù)算”二字，實(shí)質(zhì)并無(wú)變化。
2、預(yù)算支出類一級(jí)科目 8個(gè)。變化較大的是將原行政單位的“經(jīng)費(fèi)支出”科目名稱修改為“行政支出”科目，雖然名稱有變化，但實(shí)際上核算的內(nèi)容變化不大。原事業(yè)單位的 4個(gè)支出科目全部保留，無(wú)變化。
3、預(yù)算結(jié)余類一級(jí)科目 9個(gè)。需要特別注意的是“資金結(jié)存”科目，核算單位納入部門(mén)預(yù)算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況。“資金結(jié)存”科目設(shè)置 “零余額賬戶用款額度 ”、 “貨幣資金 ”、 “財(cái)政應(yīng)返還額度 ”三個(gè)明細(xì)科目。為了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)類科目“專用基金”有所區(qū)別，在預(yù)算結(jié)余類科目中設(shè)置了“專用結(jié)余”科目，核算事業(yè)單位按照規(guī)定從非財(cái)政撥款結(jié)余中提取的具有專門(mén)用途的資金的變動(dòng)和滾存情況。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)
（一）預(yù)算會(huì)計(jì)核算的范圍
按照《新制度》的要求，行政事業(yè)單位在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，既要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，同時(shí)也要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算。預(yù)算會(huì)計(jì)反映行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行信息，因此，《新制度》預(yù)算會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)首先是要明確預(yù)算會(huì)計(jì)核算的范圍，區(qū)分某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)人員應(yīng)把握預(yù)算會(huì)計(jì)核算的范圍，預(yù)算會(huì)計(jì)核算的范圍是行政事業(yè)單位納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。那么，如何理解納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，這里的收支包括行政事業(yè)單位的全部收入和支出，為此《新制度》增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等內(nèi)容，真實(shí)、完整反映行政事業(yè)單位預(yù)算收支情況。
（二）預(yù)算會(huì)計(jì)中現(xiàn)金的概念
會(huì)計(jì)上對(duì)現(xiàn)金有狹義和廣義之分。狹義的現(xiàn)金僅僅指庫(kù)存現(xiàn)金，這是在會(huì)計(jì)核算中使用的概念。廣義的現(xiàn)金包括庫(kù)存現(xiàn)金、 銀行存款和其他貨幣資金三個(gè)部分。
會(huì)計(jì)人員應(yīng)正確理解行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中現(xiàn)金的概念。這里的“現(xiàn)金”不僅僅指庫(kù)存現(xiàn)金，而是廣義的現(xiàn)金。行政事業(yè)單位由于實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，因此廣義的現(xiàn)金既包括傳統(tǒng)意義上的“庫(kù)存現(xiàn)金、 銀行存款和其他貨幣資金”，也包括“零余額賬戶用款額度和財(cái)政應(yīng)返還額度”。這是行政事業(yè)單位有別于企業(yè)的廣義現(xiàn)金概念，這是需要會(huì)計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。
（三）不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)
會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，要特別注意一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是不需要做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的。
1、職工出差借現(xiàn)金，在支付款項(xiàng)時(shí)不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，待報(bào)銷差旅費(fèi)時(shí)，按照?qǐng)?bào)銷的金額進(jìn)行賬務(wù)處理。
如某事業(yè)單位職工張某出差借現(xiàn)金 2,000元，不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。待張某出差回來(lái)報(bào)銷差旅費(fèi)時(shí)，實(shí)際報(bào)銷的金額 1,700元進(jìn)行賬務(wù)處理。
借：事業(yè)支出 1,700
貸：資金結(jié)存 —貨幣資金 1,700
2、撥付給內(nèi)部有關(guān)部門(mén)備用金時(shí)，不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，根據(jù)報(bào)銷數(shù)用現(xiàn)金補(bǔ)足備用金定額時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。
如某事業(yè)單位備用金采用定額管理辦法。撥付給物資供應(yīng)科李某備用金 10,000元，不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。李某購(gòu)買(mǎi)材料 5,000元報(bào)銷時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。
借：事業(yè)支出 5,000
貸：資金結(jié)存 —貨幣資金 5,000
3、收到受托代管的現(xiàn)金，支付受托代管的現(xiàn)金，不需要做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。
三、預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法
會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，一定要把握預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的方法，關(guān)鍵是三點(diǎn)。一是預(yù)算會(huì)計(jì)在核算基礎(chǔ)上，一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)均采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行賬務(wù)處理，但按照規(guī)定也有特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行賬務(wù)處理。這里的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)指的是 “財(cái)政應(yīng)返還額度 ”，核算實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付的單位可以使用的以前年度財(cái)政直接支付資金額度和財(cái)政應(yīng)返還的財(cái)政授權(quán)支付資金額度。二是圍繞預(yù)算會(huì)計(jì)的要素預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余以及預(yù)算會(huì)計(jì)的 26個(gè)一級(jí)科目進(jìn)行賬務(wù)處理。三是只對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。現(xiàn)舉例說(shuō)明《新制度》預(yù)算會(huì)計(jì)核算的方法。
某事業(yè)單位實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度。假設(shè) 20XX年 12月份發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
1、 3日，收到“財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書(shū)”，通知書(shū)中注明的本月授權(quán)額度為200,000元。
借：資金結(jié)存 —零余額賬戶用款額度 200,000
貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 200,000
2、 5日，收到從財(cái)政專戶返還的事業(yè)預(yù)算收入 150,000元。
借：資金結(jié)存 —貨幣資金 150,000
貸：事業(yè)預(yù)算收入 150,000
3、 10日，收到 “財(cái)政直接支付入賬通知書(shū) ”和“工資發(fā)放明細(xì)表”，通知書(shū)和明細(xì)表中注明的工資支出金額為100,000元。代理銀行已將100,000元?jiǎng)澣雴挝宦毠€(gè)人賬戶。
借：事業(yè)支出 100,000
貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 100,000
4、 15日，收到購(gòu)買(mǎi)的不需要安裝設(shè)備，收到購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的發(fā)票等相關(guān)原始憑證，購(gòu)貨發(fā)票上注明的金額為5,000,000元。驗(yàn)貨后，于當(dāng)日向財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)提交了“財(cái)政直接支付申請(qǐng)書(shū)”，向財(cái)政申請(qǐng)支付供貨商貨款。但當(dāng)日未收到“財(cái)政直接支付入賬通知書(shū)”。
由于預(yù)算會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，因此，上述業(yè)務(wù)不需要做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。
5、 17日，收到 “財(cái)政直接支付入賬通知書(shū)”，通知書(shū)中注明的金額為5,000,000元。
借：事業(yè)支出 5,000,000
貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 5,000,000
6、 20日，通過(guò)財(cái)政授權(quán)支付方式購(gòu)買(mǎi)一批隨買(mǎi)隨用的辦公用品 20,000元。
借：事業(yè)支出 20,000
貸：資金結(jié)存 —零余額賬戶用款額度 20,000
7、 21日，從零余額賬戶提取現(xiàn)金 10,000元。
借：資金結(jié)存 —貨幣資金 10,000
貸：資金結(jié)存 —零余額賬戶用款額度 10,000
8、 23日，以現(xiàn)金支付外部人員勞務(wù)費(fèi) 300元。
借：事業(yè)支出 300
貸：資金結(jié)存 —貨幣資金 300
9、 31日，單位本年度財(cái)政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財(cái)政直接支付實(shí)際支付數(shù)的差額為 80,000元。
借：資金結(jié)存 —財(cái)政應(yīng)返還額度 —財(cái)政直接支付 80,000
貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 80,000
10、 31日，單位本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)的差額為 70,000元。
借：資金結(jié)存 —財(cái)政應(yīng)返還額度財(cái)－政授權(quán)支付 70,000
貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 70,000