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 記者 覃韋英曌
自《企業(yè)會計準則第14號——收入》發(fā)布以來，收入確認的稅會差異，一直是業(yè)界討論的熱點和難點問題。特別是合同簽署后，確認收入時產(chǎn)生稅會差異怎么處理，常常困擾著納稅人。為此，本報記者采訪了湖南大學教授曹越、國家稅務總局湖南省稅務局企業(yè)所得稅處干部何振華和中國人民大學副教授郭建華三位專家，就實務中的常見問題進行了深入分析，供讀者參考。
《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）自2017年7月5日發(fā)布至今，已滿3年。3年來，收入確認的稅會差異，一直是業(yè)界討論的熱點和難點問題。當前，新收入準則已在上市公司中實施，2021年1月1日開始還將在執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)施行。
最近，湖南大學教授曹越、國家稅務總局湖南省稅務局企業(yè)所得稅處干部何振華和中國人民大學副教授郭建華三位專家，在總結(jié)大量案例和實操問題的基礎上，出版了稅收實務專著《新收入準則與企業(yè)所得稅法差異分析》（中國人民大學出版社出版）。書中專門探討了一些很受納稅人關(guān)注的問題：簽署合同后，收入確認時產(chǎn)生稅會差異怎么辦？為此，本報記者采訪三位專家，圍繞四個常見問題進行了深入分析，供讀者參考。
情形一：合同存在可變對價
記者：實務中，建筑施工類企業(yè)經(jīng)常面臨不能按時完工就需要支付罰款的問題，這是否會產(chǎn)生稅會差異？
曹越：這屬于新收入準則中的可變對價問題。按照新收入準則的規(guī)定，合同存在可變對價時，須結(jié)合合同可能導致的結(jié)果來進行處理。如果合同僅有兩種結(jié)果，則需要按最可能發(fā)生的金額確認交易價格總額；如果合同存在多個結(jié)果，則以期望值確認交易價格總額。但是，企業(yè)所得稅處理中，對銷售收入的確認，一般堅持權(quán)責發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則，不認可此類可變對價，因此可能存在稅會差異。
舉例來說，建筑施工企業(yè)甲公司為其客戶建造一棟廠房。雙方簽訂的施工合同中約定，合同總價款為100萬元，并約定：如果甲公司不能在合同簽訂之日起120天內(nèi)竣工，須支付給其客戶10萬元罰款，該罰款將直接從合同價款中扣除。甲公司對合同結(jié)果做了評估，認為工程按時完工的概率為40%，延期的概率為60%。
在這種情況下，由于該合同可能面臨兩種結(jié)果，甲公司認為，按照最可能發(fā)生金額，能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。因此，會計核算時，甲公司估計的交易價格為90萬元（100-10），即為最可能發(fā)生的單一金額。企業(yè)所得稅相關(guān)政策則不認可甲公司合同開始日的可變對價10萬元，甲公司應將100萬元作為合同預計總收入，并在納稅期末按完工進度確認收入，未來實際發(fā)生罰款時，再從當期應納稅所得額中進行扣除。
情形二：合同存在重大融資成分
記者：文化紙類產(chǎn)品市場競爭激烈，為了促銷，一些企業(yè)在合同中會提供兩種可供選擇的付款方式，一種是合同簽訂時支付價款；另一種是合同簽訂后一定期限支付價款。那么，簽署這樣的合同，會產(chǎn)生什么樣的稅會差異？
郭建華：這類業(yè)務表明公司與客戶簽訂的合同中存在重大融資成分。企業(yè)應根據(jù)對價金額與現(xiàn)銷價格之差、時間間隔和現(xiàn)行市場利率，對是否存在重大融資成分進行評估。重大融資成分的會計處理分為兩類：一是企業(yè)為客戶提供重大融資利益，企業(yè)應按照應收合同價款，借記“長期應收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定的交易價格，即現(xiàn)銷價格貸記“主營業(yè)務收入”，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。二是客戶為企業(yè)提供重大融資利益，企業(yè)應按照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目，按照現(xiàn)銷價格，貸記“合同負債”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
《企業(yè)所得稅法》則按簡易化處理，在收入確認時，不考慮重大融資成分。
舉例來說，2020年1月1日，乙公司與丙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年后交付。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即丙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。丙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。乙公司于2020年1月1日收到丙公司支付的貨款。上述價格均不含增值稅，且不考慮相關(guān)稅費影響。
按照上述兩種付款方式計算的實際利率為6%。考慮到丙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，乙公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。
這類業(yè)務屬于客戶為企業(yè)提供重大融資利益。假定該融資費用不符合借款費用資本化的條件，乙公司應在2020年1月1日收到貨款時，確認“銀行存款”400萬元、“合同負債”449.44萬元和“未確認融資費用”49.44萬元（449.44-400），并在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入“財務費用”科目。在2021年12月31日交付產(chǎn)品時，確認“主營業(yè)務收入”449.44萬元，同時減少“合同負債”449.44萬元。
在稅務處理方面，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱“875號文件”）第一條第二款的規(guī)定，銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。本例中，盡管合同中包含兩種付款方式，但丙公司選擇在合同簽訂時付款，就表明了這份合同屬于稅收政策所規(guī)定的采取預收貨款方式發(fā)出商品的銷售模式。因此，乙公司應在2021年12月31日交付產(chǎn)品時確認應稅收入400萬元。
情形三：合同附有銷售退回條款
記者：某公司在銷售合同中一般都會約定，若產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，6個月內(nèi)客戶有權(quán)退貨，這會產(chǎn)生哪些稅會差異？
何振華：這類業(yè)務屬于存在附有銷售退回條款的銷售。
對于這類業(yè)務，新收入準則中規(guī)定，在客戶取得商品控制權(quán)時，按預期有權(quán)收取的對價金額確認收入；預期銷售退回金額確認為“預計負債”；按照預期退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為“應收退貨成本”，并按照所轉(zhuǎn)讓商品的賬面價值扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務成本”；每一資產(chǎn)負債表日，重新估計銷售退回情況，重新計量“應收退貨成本”和“預計負債”。
875號文件則要求，企業(yè)在確認商品銷售收入時結(jié)轉(zhuǎn)成本，實際發(fā)生退貨時，再在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。
舉例來說，丁公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，丁公司向己公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，己公司應于2019年12月1日之前支付貨款，在2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。
發(fā)出健身器材時，丁公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%；在2019年12月31日，丁公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為400件。丁公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生退貨時按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給己公司。
會計處理方面，丁公司2019年10月1日發(fā)出健身器材時，應按預期有權(quán)收取的對價確認“主營業(yè)務收入”5000×500×80%=2000000元，按預計退貨率計提“預計負債”5000×500×20%=500000元，同時相應結(jié)轉(zhuǎn)“庫存商品”5000×400=2000000元，確認“主營業(yè)務成本”5000×400×80%=1600000元和“應收退貨成本”5000×400×20%=400000元。
2019年12月31日，假設丁公司重新評估認為退貨率為10%，即比年初預計的退貨率20%相比少10個百分點，此時，應確認“主營業(yè)務收入”5000×500×10%=250000元，同時沖減等值“預計負債”；并確認“主營業(yè)務成本”5000×400×10%=200000元，同時沖減等值“應收退貨成本”。2020年3月31日，假設發(fā)生銷售退回，實際退貨量為400件，比預計退貨少100件，且丁公司已支付退貨款400×500×（1+13%）=226000元。此時，丁公司應相應確認當期“主營業(yè)務收入”100×500=50000元，同時確認“主營業(yè)務成本”100×400=40000元。
稅務處理方面，875號文件規(guī)定，企業(yè)銷售商品，同時滿足銷售合同已經(jīng)簽訂，商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，對已售出的商品沒有繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)，收入的金額能夠可靠地計量，成本能夠可靠地核算四項條件的，應確認收入的實現(xiàn)。企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨，屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。因此，丁公司應在商品銷售時全部確認應納稅所得額，實際發(fā)生退貨時沖減當期收入和成本。由此，丁公司發(fā)生銷售時，會形成稅會差異。
情形四：合同附有質(zhì)量保證條款
記者：某企業(yè)主要生產(chǎn)銷售交換機、路由器等軟件產(chǎn)品，與客戶簽訂合同時，合同條款中常常涉及質(zhì)量保證條款。請問，這類業(yè)務的稅會差異應如何處理？
曹越：這類業(yè)務屬于附有質(zhì)量保證條款的銷售。質(zhì)量保證條款分為服務類條款和保證類條款。新收入準則中規(guī)定，對于服務類條款，按單項履約義務處理，將交易價格分攤至該單項履約義務，履行合同時確認收入；對于保證類條款，按或有事項準則處理，計入“銷售費用—產(chǎn)品質(zhì)量保證”，同時計入“預計負債”。
《企業(yè)所得稅法》則不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)預提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費用，只有在費用實際發(fā)生時，才準予扣除。即對于作為單項履約義務的質(zhì)量服務類銷售，按照新收入準則規(guī)定確認的會計收入與應稅收入并無差異；對于不作為單項履約義務的質(zhì)量保證類的銷售，全額確認企業(yè)所得稅應稅收入，存在稅會差異。
舉例來說，A公司為一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。A公司與B公司簽訂一項精密儀器的銷售合同，合同約定A公司向B公司銷售一批精密儀器，售價為780萬元。A公司承諾，該批儀器售出后1年內(nèi)，如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，A公司免費負責維修（含零部件的更換），同時A公司還向B公司提供一項延保服務，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務的單獨標價分別為700萬元和80萬元。該批精密儀器的成本為500萬元。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計在法定保修期（1年）內(nèi)將發(fā)生保修費用20萬元。合同簽訂當日，A公司將該批儀器交付B公司，同時B公司向A公司支付780萬元價款。
假定不考慮相關(guān)稅費及貨幣時間價值因素，A公司應于收到貨款時，將延保服務收費的80萬元確認為合同負債，并在延保期間，根據(jù)延保服務進度確認收入。公司預計在保修期內(nèi)發(fā)生的保修費用20萬元，應計入“銷售費用—產(chǎn)品質(zhì)量保證”，同時計入“預計負債”。
稅務處理方面，《企業(yè)所得稅法實施條例》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除，強調(diào)實際發(fā)生、相關(guān)性和合理性三個關(guān)鍵點。本例中，精密儀器銷售、延保服務收入確認方面稅務與會計處理一致。但是，稅收政策不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)預提保修費用，只有在費用實際發(fā)生時才準予扣除，故稅會處理不一致，將形成暫時性差異。