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作者：吳健
科創(chuàng)板開市一年多來，已有35家上市公司推出了38份股權激勵方案，占科創(chuàng)板上市公司總數的20%。其中，30份股權激勵方案已經實施，還有8份處于董事會預案或股東大會通過階段。需要提醒的是，伴隨著科創(chuàng)板上市公司股權激勵的快速發(fā)展，相應的涉稅風險可能會增加。建議上市公司高度關注股權激勵事項的稅務處理，合規(guī)履行扣繳義務，及時調整稅會差異。
實施速度明顯快于其他板塊
股權激勵，是一種通過給予包括董事、高級管理人員和其他核心員工在內的經營者股權，賦予其一定經濟權利，使他們能夠以股東的身份參與企業(yè)決策、分享利潤、承擔風險，從而勤勉盡責地為公司的長期發(fā)展服務的一種激勵方法。實務中，不少上市公司以本公司股票為標的，制定并實施股權激勵計劃。
科創(chuàng)板開市一年多以來，已有35家上市公司推出了38份股權激勵方案。對比A股其他板塊的股權激勵情況，筆者發(fā)現，科創(chuàng)板實施股權激勵的速度明顯快于其他板塊。據統(tǒng)計，A股市場股權激勵覆蓋面（累計公告股權激勵公司數/當年度上市公司總數）已經達到40%。其中主板市場歷時近14年，股權激勵覆蓋面才達到26%；而科創(chuàng)板僅用1年多的時間，股權激勵覆蓋面就達到20%，更有樂鑫科技、晶豐明源這兩家科創(chuàng)板上市公司，一年內發(fā)布了多期股權激勵方案。同時，科創(chuàng)板股權激勵方案中的員工占比高于A股其他板塊。A股股權激勵方案中的員工占比約為15%，科創(chuàng)板這一比例為25%，其中瀾起科技獲激勵的員工比例高達96.84%，晶豐明源的股權激勵員工占比也達到了92.95%。
一般來說，上市公司實施股權激勵計劃可采用限制性股票、股票期權和股票增值權等方式。值得關注的是，大多數科創(chuàng)板上市公司選擇的限制性股票激勵方式，有別于A股其他板塊上市公司。實際操作中，主板上市公司的限制性股票在授予后，需要先完成股票登記，股票所有權隨之發(fā)生轉移。而科創(chuàng)板上市公司選擇的限制性股票，其最大不同在于授予時可以不進行登記，而是在滿足一定條件后再登記給激勵對象。此類限制性股票，既使得上市公司在設計股票激勵計劃時更具靈活性，也能增強員工參與的積極性，較好地契合了科創(chuàng)板上市公司的激勵需求。
不同激勵方式存在個稅差異
隨著科創(chuàng)板上市公司股權激勵日趨常態(tài)化，相關的涉稅風險需要引起企業(yè)的重視。總體來說，上市公司實施股權激勵計劃主要涉及兩個稅務事項，即代扣代繳員工的個人所得稅和企業(yè)自身的企業(yè)所得稅稅務處理。
在代扣代繳員工個人所得稅方面，首先要關注的問題就是正確計算應扣繳的稅款。不同激勵方式下，應納稅所得額的計算公式也有所差別。具體來說，限制性股票所得的應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）；股票期權的應納稅所得額=（行權日股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數量；股票增值權的應納稅所得額=（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數；股權獎勵的應納稅所得額=獲得獎勵股票當日收盤價×獎勵股票數量。
上市公司在準確計算出應納稅所得額后，根據適用稅率和速算扣除數計算出的應納稅款即為應扣繳的稅款。需要注意的是，員工取得的股權激勵所得不并入當年綜合所得，應當全額單獨適用綜合所得稅率表計稅。如果員工在一個納稅年度內取得兩次或兩次以上的股權激勵，要合并計算繳納稅款。
上市公司在代扣代繳員工個人所得稅時，還要注意準確掌握納稅義務發(fā)生時間。限制性股票的納稅義務發(fā)生時間，為每一批次限制性股票的解禁日；股票期權的納稅義務發(fā)生時間通常為行權日，如果是立即可行權的股票期權，納稅義務發(fā)生時間為授予日；股票增值權的納稅義務發(fā)生時間為上市公司向被授權人兌現股票增值權所得的日期；股權獎勵的納稅義務發(fā)生時間為獲得獎勵日。
關注稅會差異，及時納稅調整
根據規(guī)定，上市公司實施的股權激勵計劃存在等待期的，即員工需要在一定服務年限后，或者達到規(guī)定業(yè)績條件才能行權的，在等待期內，會計上按照授予日公允價值計算確認相關成本費用，但不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時進行稅前扣除。在可行權后，上市公司可以根據股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量計算，作為當年上市公司的工資薪金支出依法在企業(yè)所得稅稅前扣除。此時，上市公司需要關注稅會差異的調整。
假設科創(chuàng)板上市公司A公司，2018年12月28日實施股票期權激勵計劃，授予公司員工股票期權100萬份。授權日采用布萊克-斯克爾斯（Black-Scholes）期權定價模型確定該股票期權的公允價格為12元/份。激勵計劃規(guī)定，等待期為2019年1月1日至2019年12月31日，在可行權日2020年1月1日以后，考核合格的員工可以按8元/股的行權價認購A公司股票100萬股。假設員工在2020年2月20日全部行權，當日收盤價18元/股。
A公司在會計核算時，計入2019年度的成本費用的金額為1200萬元（12×100），但是該筆成本費用不得在2019年度企業(yè)所得稅稅前扣除，需要調增應納稅所得額。2020年員工行權時，A公司可以按照1000萬元[（18-8）×100]的金額在企業(yè)所得稅稅前扣除。
發(fā)揮稅收“調節(jié)閥”作用
為適應薪酬制度改革和實施股權激勵計劃，現行稅法對符合條件的非上市公司股權激勵實施遞延納稅政策；對居民個人從上市公司取得的股權激勵所得，在2019年到2021年過渡期內單獨計稅；對非居民個人取得的股權激勵所得，單獨按6個月分攤計稅。這些政策的出臺，一定程度上支持了上市公司股權激勵的發(fā)展。
科創(chuàng)板上市公司大多為科技創(chuàng)新型企業(yè)，員工中高科技人才占比普遍較高，不少企業(yè)采用實施股權激勵的方式，提高員工積極性，留住人才。未來，可以結合科創(chuàng)板上市公司股權激勵計劃的特點，進一步發(fā)揮稅收“調節(jié)閥”作用。
比如，科創(chuàng)板上市公司傾向于授予激勵對象第二類限制性股票，即符合股權激勵計劃授予條件的激勵對象，在滿足相應獲益條件后分次獲得并登記的本公司股票。此時，股權激勵計劃中沒有明確設置限售期，很難適用現行應納稅所得額的計算公式。筆者建議，可通過進一步明確此類股權激勵計劃的具體計稅方式，為科創(chuàng)板上市公司提供稅收確定性。同時，還可適當放寬科創(chuàng)板擬掛牌上市公司股權激勵計劃的遞延納稅條件，降低或取消激勵對象人數占比限制，進而推動科技創(chuàng)新型企業(yè)更好發(fā)展。
（作者單位：國家稅務總局宿遷市稅務局）
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