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 杭州君正會計(jì)師事務(wù)所 蔣爾勝 姜建成

隨著政府轉(zhuǎn)變職能和“放管服”改革的深入，行政事業(yè)單位大量的技術(shù)性事務(wù)將通過政府購買服務(wù)方式委托第三方完成，即所謂“讓專業(yè)的人做專業(yè)的事”。這中間會計(jì)師事務(wù)所不會缺席，這意味著注冊會計(jì)師們將要更多地承擔(dān)政府委托審計(jì)，同時要更多地撰寫政府委托審計(jì)的審計(jì)報告。審計(jì)報告是審計(jì)工作的最終產(chǎn)品，是審計(jì)成果的集中體現(xiàn)，它體現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的綜合水平。而從委托方的角度看，審計(jì)報告則是一種評價依據(jù)，委托方對審計(jì)工作滿意與否主要是看審計(jì)報告，對審計(jì)報告滿意也就近乎于對審計(jì)工作滿意，反之亦然。在這一點(diǎn)上，習(xí)慣與公文打交道的行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人更是如此。政府委托審計(jì)的審計(jì)報告與會計(jì)報表審計(jì)的審計(jì)報告相比，無論內(nèi)容還是形式都有著諸多不同，而我們的注冊會計(jì)師們更加熟悉的則是會計(jì)報表審計(jì)的審計(jì)報告；有基于此，筆者認(rèn)為“怎樣寫好政府委托審計(jì)的審計(jì)報告”是擺在注冊會計(jì)師們面前的現(xiàn)實(shí)課題，有必要進(jìn)行專門討論。本文將就此作一探討，意在拋磚引玉，以引發(fā)更多人關(guān)注，更多地參與到討論中來，以推動和促進(jìn)注冊會計(jì)師們更加重視審計(jì)報告，提高審計(jì)報告質(zhì)量，交出委托方滿意的答卷

。一、整理審計(jì)資料撰寫審計(jì)報告首先要整理審計(jì)資料。

之前的審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員按照審計(jì)方案要求，運(yùn)用各種審計(jì)方法收集到了大量的審計(jì)資料。這些資料交到審計(jì)報告擬稿人手里，擬稿人并不能直接將其寫入審計(jì)報告，而要對資料進(jìn)行整理。原因如下：

（一）資料收集主體多元性。一個審計(jì)組有多名成員，人人都是資料收集者，因此審計(jì)資料收集主體具有多元性；每個主體對審計(jì)資料的判別標(biāo)準(zhǔn)、收集方法各有不同，審計(jì)資料的充分性、適當(dāng)性和證據(jù)力也不一樣。

（二）資料來源廣泛性。有些政府委托審計(jì)項(xiàng)目會涉及到許多單位，特別是大型的專項(xiàng)審計(jì)和績效評價更是如此。它們都是審計(jì)資料的來源渠道，因此審計(jì)資料來源具有廣泛性。

（三）資料內(nèi)容和形式多樣性。審計(jì)資料就其內(nèi)容而言有反映審計(jì)事項(xiàng)或被審計(jì)單位基本情況的資料，包括會計(jì)資料、統(tǒng)計(jì)資料、業(yè)務(wù)資料、項(xiàng)目背景資料等；有與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的相關(guān)政策、法律法規(guī)、規(guī)章制度等；有揭示審計(jì)事項(xiàng)或被審計(jì)單位取得的成績、經(jīng)驗(yàn)和存在問題的資料。從資料形式看，有書面資料、實(shí)物資料、圖片資料、影象資料等。因此審計(jì)資料無論是內(nèi)容還是形式都具有多樣性。由于上述原因，初始的審計(jì)資料是分散的、零碎的，繁雜的，需要進(jìn)行整理才可以為審計(jì)報告所用。

所以整理審計(jì)資料是撰寫審計(jì)報告的第一個環(huán)節(jié)，通過整理對初始審計(jì)資料進(jìn)行取舍，選取那些有用的資料；并對選取的資料進(jìn)行加工制作，把埋藏在里邊有價值的東西一點(diǎn)一滴地發(fā)掘出來，然后進(jìn)行提煉和概括。因此整理審計(jì)資料是撰寫審計(jì)報告的基礎(chǔ)。假設(shè)審計(jì)組在審計(jì)實(shí)施階段做了大量工作，收集到大量的第一手資料，其中不乏有有價值的東西，但是由于整理審計(jì)資料工作不到位，一些有價值的東西沒有發(fā)掘出來，埋沒了，導(dǎo)致審計(jì)報告平平淡淡，豈不可惜？整理審計(jì)資料的重要性由此可見。整理審計(jì)資料常用的技術(shù)方法有：核對、審閱、分類、比較、計(jì)算、歸納、統(tǒng)計(jì)，以及分析性復(fù)核等。這些方法都是管用的，注冊會計(jì)師們都很熟悉，這里不再介紹。本文將從思維方式的角度談?wù)勅绾握韺徲?jì)資料。

（一）去蕪存菁。由于初始審計(jì)資料是分散的、零碎的、繁雜的，因此要作些取舍，即“去蕪存菁”。那么哪些是“蕪”？哪些是“菁”？有以下幾個判別標(biāo)準(zhǔn)：1．與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)聯(lián)度。審計(jì)資料的收集是圍繞審計(jì)目標(biāo)展開的，但是收集過程中可能有偏離，一些與審計(jì)目標(biāo)無關(guān)的資料也一并帶來了，對于這些資料應(yīng)當(dāng)剔除，留下那些與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的資料。2．對審計(jì)意見的支撐力。審計(jì)報告要表達(dá)審計(jì)意見，審計(jì)意見則需要資料支撐。因此對于那些能夠支撐審計(jì)意見的資料要選取，對于支撐力強(qiáng)的資料要優(yōu)先選取。3．代表性和典型性。包括兩個方面：一是金額，同類資料中選取金額大的資料；二是性質(zhì)，有些資料金額雖然不大，但性質(zhì)嚴(yán)重，這類資料應(yīng)當(dāng)選取。

（二）去偽存真。在對資料進(jìn)行“去蕪存菁”的篩選后，還要對選取的資料進(jìn)行“去偽存真”。由于審計(jì)資料收集主體的多元性、資料來源的廣泛性，以及資料內(nèi)容和類型的多樣性，審計(jì)資料魚目混珠，其中帶有一些不真實(shí)的甚至虛假的資料也在所難免，對此要善于甑別，然后“去偽存真”。

（三）由此及彼。經(jīng)過“去蕪存菁”和“去偽存真”兩道工序后，接下來要對選取的資料進(jìn)行加工制作。方法之一是“由此及彼”。政府委托審計(jì)往往是一個審計(jì)項(xiàng)目涉及許多個審計(jì)對象，特別是大型專項(xiàng)審計(jì)和績效評價等，對于這類審計(jì)項(xiàng)目如果整理資料時發(fā)現(xiàn)某一單位存在某個問題，就應(yīng)當(dāng)聯(lián)想到其他單位是否也同樣存在，即進(jìn)行“由此及彼”地推理，然后組織審計(jì)力量補(bǔ)充取證，用以發(fā)現(xiàn)“普遍性”的問題。

（四）由表及里。初始審計(jì)資料反映的是審計(jì)事項(xiàng)或被審計(jì)單位的表象，“由表及里”就是要透過現(xiàn)象看本質(zhì)。 “由表及里”可以有以下幾種方法：1．用“x光”透視。猶如病人，咳嗽發(fā)燒是癥狀，病根是什么？要用“x光”透視一下。整理審計(jì)資料也一樣，也要透過“癥狀”找“病根”。 這一方法更多地用在分析問題原因方面。2．用“放大鏡”觀察。審計(jì)資料反映出來的細(xì)節(jié)，有一些乍一看很不起眼，容易被忽略，但當(dāng)我們將其放大后觀察，情況就不一樣了。有的細(xì)節(jié)尤如瓷器上的裂紋，開始很小，如不修復(fù)瓷器就要開裂，因此是個苗頭性問題；有的細(xì)節(jié)只是一個小小的口子，把口子撕開里面可能是一個“黑洞”；有的細(xì)節(jié)顯露出來的可能只是“冰山一角”。因此不要放過審計(jì)資料中的細(xì)微處，不妨拿起“放大鏡”觀察一番，小心“魚”從眼皮底下溜走。3．用“嗅覺”聞。以下兩種情況要靠“嗅覺”，一是包裝出來的“美麗”，這在財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和獎補(bǔ)項(xiàng)目中比較容易發(fā)生，目的離不開一個“騙”字，騙資金、騙政策、騙項(xiàng)目；二是掩蓋起來的“丑陋”，財(cái)政財(cái)務(wù)收支中的舞弊行為往往如此。這兩種情況單純看資料幾乎沒有痕跡，而擬稿人又未必到過現(xiàn)場，未能實(shí)施觀察，因此必須用“嗅覺”，要靠職業(yè)判斷來揭開外表，直到水落石出。4．大膽假設(shè)、小心求證。這一方法用在審閱被審計(jì)單位相關(guān)人員手寫材料時效果較好。在讀到含含糊糊、欲說還休的文字時要有警覺，要分析和判斷其中的“難言之隱”，甚至可以大膽假設(shè)，小心求證，捕捉蛛絲馬跡，補(bǔ)充資料，以證實(shí)或否定假設(shè)。5．同中求異、異中求同。資料與資料之間有的表面看似相同，但存在內(nèi)在差異，把這種差異找出來就是同中求異；有的資料表面上看不同，但內(nèi)在有相同的地方，把這種相同的地方找出來就是異中求同；找到“異”和“同”不是目的，目的是要對其進(jìn)行挖掘和分析，發(fā)現(xiàn)本質(zhì)的東西。

（五）捕捉思想火花。整理審計(jì)資料的過程，也是審計(jì)人員開動腦筋的過程，當(dāng)頭腦中越來越多地積累起與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的信息后，信息會碰撞，產(chǎn)生思想火花。這是認(rèn)識的“飛躍”，也可以稱之為“靈感”，很珍貴的，往往是審計(jì)報告的亮點(diǎn)；因此要及時捕捉，否則很容易一閃而過。這方面我們還可有意識地頭腦風(fēng)暴一下，以促進(jìn)信息碰撞，讓見解、看法、理念競相迸發(fā)，產(chǎn)生新觀點(diǎn)。新觀點(diǎn)可能缺乏證明材料，這時需要帶著觀點(diǎn)有針對性地收集資料，以支持新觀點(diǎn)。以上各種方法并不是每一個審計(jì)項(xiàng)目都要全部用上的，個別方法并不常用，但我們都應(yīng)當(dāng)了解和掌握，工具箱里工具多了，需要時才可以任意提取使用，有備無患。

二、審計(jì)報告構(gòu)思整理審計(jì)資料任務(wù)完成后，接下來要構(gòu)思審計(jì)報告，或者說謀篇布局，設(shè)計(jì)審計(jì)報告形式。審計(jì)報告形式可以分為兩類，一類是相對固定的，典型的如企業(yè)會計(jì)報表審計(jì)；另一類是相對靈活的，可以由擬稿人自主確定，政府委托審計(jì)屬于后者。而政府委托審計(jì)就其種類而言，有財(cái)務(wù)收支審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)政金融審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、以及預(yù)算績效評價等。每一種審計(jì)都可以有相應(yīng)的審計(jì)報告形式，每一個擬稿人也都可以根據(jù)需要自由構(gòu)思和設(shè)計(jì)審計(jì)報告形式。審計(jì)報告形式的好壞優(yōu)劣沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不過一個好的審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)包含以下幾個因素：

（一）審計(jì)報告要滿足委托方信息需求。審計(jì)報告是為委托方服務(wù)的，自然要滿足委托方的需求，當(dāng)然這并不是說審計(jì)報告只寫委托方需要的內(nèi)容而不顧其他。審計(jì)報告是一種專業(yè)文書，有其自身的基本要件，這些要件不管委托方是否需要都是要具備的，只不過委托方需要的信息審計(jì)報告一定要提供。因此我們要設(shè)法摸清委托方的需求，然后在審計(jì)報告中予以滿足。

（二）審計(jì)報告要充分展示審計(jì)成果。如前所述，審計(jì)報告是審計(jì)工作的最終產(chǎn)品，是審計(jì)成果的集中體現(xiàn)，因此審計(jì)報告要把審計(jì)成果集中并充分地展示出來。審計(jì)成果包括兩個部分，一是審計(jì)過程中收集到的有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的客觀事實(shí)；二是審計(jì)資料加工制作成果（包括審計(jì)人員的觀點(diǎn)、看法和見解）。這兩部分成果審計(jì)報告中要能夠集中并充分地展示。

（三）審計(jì)報告要體現(xiàn)擬稿人的寫作風(fēng)格。審計(jì)報告首先要具備專業(yè)性，這是“共性”。在這前提之下也可以有“個性”，即允許擬稿人適度發(fā)揮自己的寫作風(fēng)格，使審計(jì)報告字里行間散發(fā)著獨(dú)特氣息和韻味。這種獨(dú)特氣息和韻味如果恰如其分，可以增強(qiáng)審計(jì)報告的表達(dá)力和說服力，特別是大型專項(xiàng)審計(jì)報告和績效評價報告。因此審計(jì)報告可以體現(xiàn)擬稿人的寫作風(fēng)格。

（四）審計(jì)報告要有可讀性。審計(jì)報告不是文學(xué)作品，難以引人入勝，但也存在可讀性問題。試想假如委托方領(lǐng)導(dǎo)人面前放著兩個審計(jì)報告：一個結(jié)構(gòu)合理、條理清晰、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、語言流暢，而另一個則是晦澀、枯燥、冗長，那么領(lǐng)導(dǎo)會喜歡哪一個呢？答案不言而喻。而如果委托方領(lǐng)導(dǎo)人拿到手里的是一個“外行看不懂、內(nèi)行說不清”的審計(jì)報告，讀了半天不知所云，那么又會是一種什么感覺呢？答案同樣不言而喻?？梢?，審計(jì)報告的可讀性并非是可有可無的點(diǎn)綴。以上幾個方面要統(tǒng)籌兼顧、有機(jī)統(tǒng)一，渾然一體，切不可顧此失彼。三、審計(jì)報告擬稿審計(jì)報告擬稿就是要把構(gòu)思轉(zhuǎn)化為文字。政府委托審計(jì)的審計(jì)報告雖然形式多樣，但是也有必備內(nèi)容：一是“審計(jì)評價”，二是“存在的問題”，三是“審計(jì)建議”（標(biāo)題可以有變）。這三個部分是審計(jì)報告的“核心”和“靈魂”， 不管審計(jì)報告采用什么形式，這三個部分都是必須的。“核心”和“靈魂”寫好了，審計(jì)報告就“活”了，因此有必要重點(diǎn)探討一下具體撰寫要點(diǎn)。

（一）“審計(jì)評價”的撰寫要點(diǎn)“審計(jì)評價”體現(xiàn)擬稿人提煉和概括審計(jì)資料的能力，體現(xiàn)擬稿人對審計(jì)資料的見解和觀點(diǎn)，體現(xiàn)擬稿人看待問題的角度和高度。撰寫要點(diǎn)如下：1．審計(jì)評價應(yīng)圍繞審計(jì)目標(biāo)展開，評價意見要有審計(jì)資料支撐；引用被評價單位或項(xiàng)目總結(jié)材料要經(jīng)過核實(shí)。2．審計(jì)評價既包括正面評價，也包括對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題的簡要概括；正面評價要注意總結(jié)可復(fù)制推廣的典型經(jīng)驗(yàn)。3．審計(jì)評價只對審計(jì)的事項(xiàng)發(fā)表評價意見，對審計(jì)過程中未涉及、審計(jì)證據(jù)不充分、評價依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確以及超越審計(jì)職責(zé)范圍的事項(xiàng)，不發(fā)表評價意見。4．評價意見不能與審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題相矛盾。

（二）“存在的問題”的撰寫要點(diǎn)“存在的問題”體現(xiàn)擬稿人發(fā)現(xiàn)和分析問題的能力，包括兩個方面，一是披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，二是分析產(chǎn)生問題的原因。撰寫要點(diǎn)如下：1．披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題。審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題大致可從以下幾個方面加以概括：（1）被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支問題；（2）影響績效的問題；（3）內(nèi)部控制和信息系統(tǒng)缺陷問題；（4）其他問題。撰寫時應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）反映被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支問題的，一般應(yīng)表述違法違規(guī)事實(shí)、定性及依據(jù)；反映影響績效問題的，一般應(yīng)表述事實(shí)、標(biāo)準(zhǔn)、原因、后果；反映內(nèi)部控制和信息系統(tǒng)缺陷問題的，一般應(yīng)表述有關(guān)缺陷情況、后果。（2）審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)合理歸類，按照重要性原則排序。（3）每類問題一般應(yīng)列有小標(biāo)題。小標(biāo)題一般應(yīng)包含對問題的定性和金額，小標(biāo)題應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確、適當(dāng)。（4）在引用法律和法規(guī)時，一般應(yīng)列明文件名稱、具體條款號及條款內(nèi)容；在引用規(guī)章和規(guī)范性文件時，一般應(yīng)列明發(fā)文單位、文件名稱、發(fā)文號、具體條款號及條款內(nèi)容。（5）審計(jì)期間被審計(jì)單位對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重要問題已經(jīng)整改的，應(yīng)當(dāng)表述有關(guān)整改情況。2．分析產(chǎn)生問題的原因。對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，一般應(yīng)當(dāng)分析原因。原因分析可結(jié)合問題一并簡要表述，也可在全部問題列完后綜合分析。如果分析原因的篇幅較長，可以單列“產(chǎn)生問題的主要原因”，放在“審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題”部分之后予以反映。導(dǎo)致問題原因有體制機(jī)制方面的，有政策法規(guī)制度方面的，有被審計(jì)單位主觀故意的，也有工作失誤或技術(shù)差錯造成的，要實(shí)事求是分析。同時要注意，原因和結(jié)果不是一一對應(yīng)的，常常是一果多因、一因多果，對此要透徹分析，精準(zhǔn)表述。

（三）“審計(jì)建議”的撰寫要點(diǎn)“審計(jì)建議”部分體現(xiàn)擬稿人解決問題的能力。撰寫要點(diǎn)如下：1．審計(jì)建議應(yīng)圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題；2．審計(jì)建議應(yīng)建立在問題原因分析的基礎(chǔ)上，要有針對性；3．審計(jì)建議的順序應(yīng)與反映問題的順序基本一致；4．審計(jì)建議應(yīng)具有可操作性，便于委托方和其他有關(guān)單位采納。

綜上所述，注冊會計(jì)師要寫好政府委托審計(jì)的審計(jì)報告必須把握好三個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，分別是整理審計(jì)資料、審計(jì)報告構(gòu)思，以及審計(jì)報告擬稿等。要通過整理把審計(jì)資料中有價值的東西一點(diǎn)一點(diǎn)地發(fā)掘出來；要通過構(gòu)思和設(shè)計(jì)審計(jì)報告形式把整理成果充分展示現(xiàn)來。這些成果主要體現(xiàn)在審計(jì)報告的核心部分，因此在審計(jì)報告擬稿階段要特別重視寫好審計(jì)報告核心內(nèi)容，包括審計(jì)評價、存在的問題，以及審計(jì)建議等，使審計(jì)報告“出彩”，讓委托方滿意。