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 金曉曄

企業(yè)年金制度自2004年5月1日實(shí)行以來，作為對國家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的重要補(bǔ)充，充分發(fā)揮了養(yǎng)老體系“第二支柱”的作用。企業(yè)年金基金投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金從投資管理人收取的管理費(fèi)中按比例提取并專項(xiàng)用于彌補(bǔ)企業(yè)年金基金運(yùn)營期間的投資虧損，是一種風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償機(jī)制。就企業(yè)年金基金投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的稅務(wù)處理問題，稅企雙方存在一些不同的看法。

例如，某稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收風(fēng)險(xiǎn)分析中發(fā)現(xiàn)，A保險(xiǎn)公司作為年金基金投資管理人，從2019年收取的管理費(fèi)中提取20%作為年金基金投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，將剩余的管理費(fèi)凈額作為管理費(fèi)收入，存在少確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，A保險(xiǎn)公司應(yīng)將收取的管理費(fèi)全額確認(rèn)為應(yīng)稅收入，計(jì)提的企業(yè)年金基金投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。理由是，首先，企業(yè)所得稅法第六條明確了企業(yè)收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，A保險(xiǎn)公司收取的管理費(fèi)收入應(yīng)全額作為應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。

其次，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕114號）對保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金稅前扣除問題有明確規(guī)定。該文件第三條規(guī)定，保險(xiǎn)公司按國務(wù)院財(cái)政部門的相關(guān)規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除。企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十五條對上述未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出進(jìn)行了明確，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。A保險(xiǎn)公司計(jì)提的企業(yè)年金基金投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金并不在文件列明的準(zhǔn)予稅前扣除范圍之內(nèi)，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

A保險(xiǎn)公司則認(rèn)為，該公司計(jì)提的企業(yè)年金基金投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金可以在企業(yè)所得稅前扣除，可以按照收取的管理費(fèi)凈額確認(rèn)為應(yīng)稅收入。理由是，首先，根據(jù)會計(jì)上收入確認(rèn)的謹(jǐn)慎性原則，滿足相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)才能予以確認(rèn)，由于企業(yè)提取的該專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是用于彌補(bǔ)合同終止時(shí)企業(yè)年金基金當(dāng)期委托投資資產(chǎn)的投資虧損，存在一定的不確定性，故暫時(shí)不確認(rèn)收入。

其次，財(cái)稅〔2010〕25號文件規(guī)定對中國銀聯(lián)公司提取的特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除，財(cái)稅〔2017〕23號文件規(guī)定對證券公司交納的證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金、繳納的證券投資者保護(hù)基金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除，A保險(xiǎn)公司認(rèn)為可以參照上述金融業(yè)、證券業(yè)出臺的與企業(yè)年金基金投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金類似的相關(guān)稅前扣除規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

筆者認(rèn)為，相關(guān)法律法規(guī)對企業(yè)年金基金投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金能否稅前扣除已有明確界定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對該事項(xiàng)的理解以及政策的把握比較到位。企業(yè)之所以會有不同的看法，一方面是理解角度不同，忽略了稅會之間的差異，對法律法規(guī)進(jìn)行解讀時(shí)產(chǎn)生一定偏差；另一方面是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對其他行業(yè)出臺了一些類似的準(zhǔn)備金扣除政策，企業(yè)誤以為可以比照執(zhí)行。

我國企業(yè)年金制度實(shí)行十幾年以來日臻成熟，在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中發(fā)揮著重大作用。目前，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局已出臺了部分專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金準(zhǔn)予稅前扣除的優(yōu)惠政策，但對于企業(yè)年金基金投資管理風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金尚無相關(guān)規(guī)定。筆者建議有關(guān)部門適時(shí)考慮給予該項(xiàng)準(zhǔn)備金相關(guān)優(yōu)惠，一方面為應(yīng)對我國日趨嚴(yán)重的人口老齡化問題，彌補(bǔ)傳統(tǒng)型養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的短板，積極推行企業(yè)年金制度具有可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)意義；另一方面能夠減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，激發(fā)資本市場活力，為維護(hù)資本市場正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供財(cái)務(wù)保障，彌補(bǔ)不可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：國家稅務(wù)總局駐北京特派員辦事處）