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■ 楊征/文
財政部日前修訂發(fā)布《企業(yè)會計準則 第 25 號——保險合同》（下稱“新保險合 同準則”）。新保險合同準則是在吸取國 際準則領域最新成果的基礎上 ，全面闡述 保險業(yè)核心經濟規(guī)律 、深刻揭示保險業(yè)經 營風險的創(chuàng)新性制度安排 ，將對行業(yè)高質 量發(fā)展發(fā)揮專業(yè)引領作用 。
適應會計準則體系新發(fā)展
新保險合同準則的理論基礎和框架 體系與企業(yè)會計準則整體一脈相承 。 其 有效銜接以提供服務為基礎的新收入準 則的基本理念 ，使整個準則體系的內在 邏輯一致 。 新保險合同準則改變過去以 現(xiàn)金收入為主要參考的收入確認方式 ， 并進一步區(qū)分保險服務和投資（儲蓄）成 分 。 這一做法與收入準則區(qū)分不同履約 義務的要求一致 。 同時 ，保險業(yè)務收入 確認時間由“繳費時”轉為“服務期”，與 收入準則“根據服務是否提供”來判斷收 入確認時間的原則相符 。 這樣的概念使 得保險公司會計收入的基本原理與其他 行業(yè)一致 ，其收入核算結果與其他行業(yè) 更加可比 。
新保險合同準則與新金融工具準則 有著內在的 、緊密的實質性關聯(lián) 。 新保險 合同準則前所未有地引入了保險合同的 分組 、合同未來現(xiàn)金流的現(xiàn)時折現(xiàn) 、預期
虧損的提前處理 ，以及重要經濟假設變動 的其他綜合收益（OCI）選擇權等概念 。這 些概念與新金融工具準則中引入的新分 類方式 、公允價值計量 、預期損失模型 、以 及 OCI 選 擇 權 等 概 念 具 有 深 度 的 共 通 性 。 新保險準則的修訂印發(fā)使保險資產 和負債雙方的會計計量基礎更趨一致 ，會 計匹配更加緊密 ，其風險性質確認以及風 險計量也更合理 。
深刻揭示保險業(yè)核心規(guī)律
保險業(yè)產品將風險保障 、保險服務以 及投資服務緊密結合 ，對保險業(yè)務經濟實 質的辨認具有獨特的復雜性 。 此外 ，保險 合同具有長期性以及未來成本的不確定 性等特點 。 上述兩方面原因使保險經營 風險的會計計量更加具有挑戰(zhàn) 。
保險業(yè)務收入的會計核算規(guī)則從最 開始的“只要是以保險合同名義確立的交 易都算收入”，逐步完善到需要識別和拆 分可單獨計量的風險以及判斷是否具有 重大保險風險 。 新保險合同準則對收入 的影響更大 ，不單是具有顯性賬戶價值的 投連萬能合同需要拆分 ，而是所有保險合 同都要區(qū)分保險服務和投資（儲蓄）成分 ， 只有保險服務相關的部分才允許列入“保 險損益”，投資部分則被排除在收入組成 部分之外 。 而且 ，在剔除投資成分后 ，服 務收入也不允許在保險合同繳費時一次 性計入收入 ，而是隨著保險風險提供期間
逐期計入 。 這一要求使得保險業(yè)務收入 從主要反映保險合同規(guī)模轉向注重披露 保險保障成分 。 新保險合同準則的基本 原理和要求較好地體現(xiàn)當前國家和行業(yè) 所倡導“回歸本源 、提供保障”的高質量發(fā) 展要求 。
新保險合同準則揭示了保險公司經 營成果的來源 。 新保險合同準則特別強 調保險經營規(guī)律的會計展現(xiàn) ，特別是在以 “三差”為代表的利潤和價值構成方面 。 保險產品所包含的風險保障 、服務成本 、 投資收益三部分反映在利潤構成中通常 被稱為“死差”“費差”和“利差”，保險企業(yè) 經營管理圍繞著上述三個方面展開 。 因 此 ，新保險合同準則制定保險會計核算與 披露的相應安排 。 損益表分成包含死差 和費差的“承保利潤”部分和單獨列示利 差的“投資收益”部分 ，再加上由其他綜合 收益各項組成的“綜合收益”部分 ，構成完 整的公司綜合收益表 。 以專業(yè)的現(xiàn)時估 計為基礎的“三差”結果會更清晰地展現(xiàn) 在投資者面前 ，并隨著財務報告的時序而 不斷更新 。“三差”基礎的變化會帶來其結 果的變化 ，從而影響管理認知和管理方式 的轉變 。
新保險合同準則能夠揭示保險企業(yè) 資產負債匹配和互動的影響 。 新保險合 同準則考慮新金融工具準則對資產的計 量 ，允許符合規(guī)則的保險合同資產 、負債 聯(lián)動 ，并且給予保險公司會計政策選擇 權 ，可以幫助公司很大程度上消除資產負
債的會計錯配 。 而且新金融工具準則對 保險合同負債也有影響 ，尤其在變動收費 法下 ，根據新金融工具核算的金融資產投 資收益直接影響相關保險合同負債計入 保險業(yè)務財務成本的金額 。 因此 ，在新保 險合同準則下 ，經營成果及其波動很大程 度上也體現(xiàn)資產負債結構 、期限匹配和互 動的效果 。
以更科學的財務結果
引領高質量發(fā)展
基于以上原理 ，新保險準則重新確認 并展示保險業(yè)主要經營行為的經濟實質 以及風險性質 ，給財務報告的使用者帶來 真正體現(xiàn)保險核心規(guī)律和業(yè)務質量的財 務結果 。 有效利用這一結果可以促進行 業(yè)的高質量發(fā)展 。
一是引導保險行業(yè)加速回歸保障 。 新保險合同準則嚴格區(qū)分保險服務和投 資成分的要求與保險業(yè)回歸保障的要求 深度契合 ，只允許保險服務部分列入保險 業(yè)務收入 ，以及詳細的披露要求 ，將促使 保險公司聚焦風險保障經營成果 。 新保 險合同準則的推出和實施 ，有助于引導行 業(yè)加速發(fā)展風險保障型保險產品 ，發(fā)揮保 險的長期風險管理和保障功能 ，進一步保 障人民美好生活 、服務實體經濟 、完善社 會保障以及分散社會風險發(fā)揮重要作用 。
二是引導保險行業(yè)更深入關注經營 效益 。 高質量發(fā)展同時注重發(fā)展的“量”
和“質”，強調增長的穩(wěn)定性 、均衡性和可 持續(xù)性 。 新保險合同準則要求區(qū)分包含 “承保利潤”和 “凈投資收益”，將保險企 業(yè)不同的利潤來源進行更清晰的展示 ，有 助于推動保險企業(yè)的業(yè)務結構分析 ，逐步 改變當前過于依賴利差 ，輕視甚至扭曲死 差 、費差的局面 。 一些利用激進業(yè)務政策 進行惡性市場競爭的公司將呈現(xiàn)明顯的 承保虧損 ，可能更易受到監(jiān)管關注和限 制 。 對于不顧資金成本追求資金積累的 公司更是能暴露其投資業(yè)務當量以及風 險 。從中長期來看 ，隨著保險業(yè)理性經營 和回歸保障以及新準則的實施 ，死差對損 益的貢獻會逐漸加大 ；費用的經濟實質以 及使用效率會逐漸提高 ；而利差也有望回 歸到可持續(xù)的合理區(qū)間內 。
三是引導保險行業(yè)做好長期資產負 債匹配 。保險公司經營具有長期性 ，資產 負債匹配對保險公司經營穩(wěn)定性 、經營業(yè) 績以及償付能力影響的重要性不言而 喻 。 新保險合同準則新的計量要求和會 計政策選擇權給保險公司提供盡可能消 除會計錯配的可能性 ，但在另一方面 ，結 合新金融工具準則的要求 ，新準則的列報 和披露要求 ，將會使保險公司經濟錯配引 發(fā)的經營業(yè)績波動進一步顯現(xiàn) 。 這反過 來又會引導保險公司努力做好資產負債 匹配 ，降低長期經營風險 ，穩(wěn)定長期經營 業(yè)績 。
（作者系國際財務報告準則解釋委員 會委員，新華保險黨委委員 、副總裁）
