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 ■ 郭杭翔/文
財政部近日修訂發(fā)布《企業(yè)會計 準(zhǔn)則第25 號——保險合同》（下稱“新 保險合同準(zhǔn)則”）。新保險合同準(zhǔn)則的 發(fā)布是我國保險合同會計發(fā)展的重要 里程碑 。 對于注冊會計師來說 ，審計 按新保險合同準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表既 是任重道遠(yuǎn)的挑戰(zhàn) ，也是進(jìn)一步提升 相關(guān)審計工作質(zhì)量和效率的機(jī)遇 。
高度重視數(shù)據(jù)質(zhì)量
財務(wù)報表最基礎(chǔ)的勾稽關(guān)系是 “有借必有貸 ，借貸必相等”，給審計工 作提供天然的核對機(jī)制 。 而新保險合 同準(zhǔn)則在報表編制過程和披露要求 中 ，又增加新的勾稽關(guān)系和核對機(jī)制 。
新保險合同準(zhǔn)則為了更好地展示 保險企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和盈利來源 ，提 出很高的披露要求 ，尤其是要求披露 未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債余 額調(diào)節(jié)表 ，以及履約現(xiàn)金流量和合同 服務(wù)邊際余額調(diào)節(jié)表 。這些調(diào)節(jié)表將 業(yè)務(wù)數(shù)據(jù) 、財務(wù)信息和精算計量結(jié)果 均融合于勾稽關(guān)系嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼{(diào)節(jié)表上 ， 并按恰當(dāng)?shù)姆绞匠尸F(xiàn)出來 。倘若業(yè)務(wù) 數(shù)據(jù)與財務(wù) 、精算數(shù)據(jù)出現(xiàn)不一致 ，就 會使這些調(diào)節(jié)表出現(xiàn)異常 。
這種新增的勾稽關(guān)系和核對機(jī) 制 ，將促使保險公司高度重視數(shù)據(jù)的 質(zhì)量并加強(qiáng)內(nèi)部數(shù)據(jù)檢核 ，對防止財 務(wù)報表的錯報起到預(yù)防作用 。 而如果 上述調(diào)節(jié)表出現(xiàn)無法合理解釋的重大 異常 ，就會提示財務(wù)報表的差錯和漏 報風(fēng)險 ，使注冊會計師能及時采取有 針對性的審計措施 。 同時 ，調(diào)節(jié)表上 這種勾稽關(guān)系和核對機(jī)制相對顯而易 見 ，也將起到督促注冊會計師提升相 關(guān)審計工作質(zhì)量的作用 。
此外 ，新保險合同準(zhǔn)則為了提供 更相關(guān) 、更透明的信息 ，提出很多其他 新的要求 。 例如 ，數(shù)據(jù)分解——賠款 金額需要分解出其中的投資成分 ；數(shù) 據(jù)匯總——保險合同負(fù)債的賬面價值 應(yīng)按合同組合進(jìn)行匯總 ，借方列示為 資產(chǎn) ，貸方列示為負(fù)債 ；多維度記錄 、 分析 、處理數(shù)據(jù) —保險公司發(fā)生的 費(fèi)用需要按履約類型 、發(fā)生時間與相 關(guān)合同組等多個維度進(jìn)行記錄 、分析 ， 在按某一維度無法指認(rèn)時還需要進(jìn)行 分?jǐn)偟?。
面對這些前所未有的高標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù) 處理要求 ，保險公司勢必需要提升其 數(shù)據(jù)處理能力 。 對于審計人員來說 ， 這些要求相當(dāng)于既增加多維度勾稽 、 核對機(jī)制 ，又提供從不同角度審視數(shù) 據(jù)并進(jìn)行詳細(xì)分析性復(fù)核的基礎(chǔ)資 料 ，只要注冊會計師把握到位 ，就能提 升審計工作的質(zhì)量 。
提供回顧性偏差分析依據(jù)
保險公司財務(wù)報表中的保險合同 負(fù)債的重要性不言而喻 。保險合同負(fù) 債計量不可避免地涉及很多會計估 計 ，包括賠付率 、疾病發(fā)生率 、費(fèi)用率 等不可直接觀察而又存在重大不確定 的精算假設(shè) 。 由于其存在的不確定 性 ，這些會計估計還可能在保險合同 的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變更 。 所以 ，對于與 保險合同負(fù)債計量有關(guān)的會計估計審 計是保險公司財務(wù)報表審計中非常突 出的重點和難點 。
新保險合同準(zhǔn)則增加對這些會 計估計變更影響金額的披露規(guī)定 。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與過去服務(wù)相關(guān)的金 額 ，包括已發(fā)生的賠案當(dāng)期結(jié)算的賠 款與之前預(yù)計將支付的賠款的差異 ； 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的金 額 ，包括當(dāng)期保險服務(wù)費(fèi)用發(fā)生額與 之前預(yù)計的金額的差異 ；企業(yè)還應(yīng)披 露與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流量變
動金額 。
這些披露 ，從審計人員和報表使 用者角度看 ，實際上是提供了前期會 計估計在當(dāng)期的回顧性偏差分析 。這 些披露要求會使會計估計相關(guān)的問題 最快在下一個會計期間“真相大白”， 這勢必將推動保險公司在進(jìn)行相關(guān)會 計估計時會更加慎重 。
對于審計人員而言 ，這既能通過 偏差的大小和性質(zhì)直接提示審計風(fēng) 險 ，有利于審計人員采取有效應(yīng)對措 施 ，也能切實督促注冊會計師在進(jìn)行 相關(guān)審計時更加勤勉盡責(zé) 。
提升團(tuán)隊合作能力
注冊會計師需要提升自身對保險 業(yè)務(wù)及其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的理解 ，以不斷提 高其對保險公司財務(wù)報表的審計工作 質(zhì)量 。 新保險合同準(zhǔn)則能進(jìn)一步提升 注冊會計師在這方面的能力 。 例如 ， 注冊會計師應(yīng)能判斷 、分析保費(fèi)和賠款 中的投資成分，從而能對保險服務(wù)收入 和費(fèi)用開展恰當(dāng)?shù)膶徲嫻ぷ?。 新保險 合同準(zhǔn)則的復(fù)雜性，其實反映的是保險 業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，所以注冊會計師應(yīng)當(dāng)提 前準(zhǔn)備 ，通過深入學(xué)習(xí)更好地理解保 險業(yè)務(wù) ，從而提升自身執(zhí)業(yè)能力 。
另外 ，由于新保險合同準(zhǔn)則下利 潤表中的保險相關(guān)科目和相關(guān)披露融 合了精算計算和經(jīng)過恰當(dāng)處理的數(shù) 據(jù) 。 例如保險服務(wù)收入 、保險服務(wù)費(fèi) 用需要精算計算 ，以及剔除投資成 分 。 因此 ，注冊會計師需要與專業(yè)支 持團(tuán)隊（精算審計支持團(tuán)隊 、信息系統(tǒng) 審計支持團(tuán)隊等）進(jìn)行更為密切的合 作 ，團(tuán)隊合作提升至新高度 ，才能真正 做好審計工作 。
此外 ，新保險合同準(zhǔn)則下數(shù)據(jù)和 系統(tǒng)的審計工作重要性大幅度提升 ， 這也會促使注冊會計師及其專業(yè)支持 團(tuán)隊加大對信息技術(shù)等的投入 。 例 如 ，提升大規(guī)模數(shù)據(jù)分析能力以及研 究開發(fā)新的審計工具和技術(shù) 。
促進(jìn)國際交流
新保險合同準(zhǔn)則的發(fā)布保持與 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同 。 在全 球化背景下 ，很多國家和地區(qū)采納國 際財務(wù)報告準(zhǔn)則或與國際財務(wù)報告 準(zhǔn)則趨同 。
據(jù)目前了解 ，加拿大 、澳大利亞 、 新加坡 、中國香港都頒布與《國際財務(wù) 報告準(zhǔn)則第 17 號——保險合同》（下 稱“國際新保險合同準(zhǔn)則”）趨同的保 險合同會計準(zhǔn)則 。 日本允許上市公司 采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 。 歐盟財務(wù)報 告咨詢組已經(jīng)發(fā)布對其的認(rèn)可意見草 案 ，除極個別技術(shù)細(xì)節(jié)存在不占多數(shù) 的不同意見外 ，已初步認(rèn)為國際新保 險合同準(zhǔn)則符合歐盟認(rèn)可標(biāo)準(zhǔn) ，正有 序推進(jìn)認(rèn)可流程 。 美國允許境外在美 上市公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 ，但 對其國內(nèi)企業(yè)仍保留國內(nèi)準(zhǔn)則 。
新保險合同準(zhǔn)則的發(fā)布 ，將進(jìn)一 步增加全球?qū)徲媹F(tuán)隊的交流 。 在國 際新保險合同準(zhǔn)則出臺之前 ，各國家 和地區(qū)的保險合同會計處理各不相 同 ，全球保險公司審計團(tuán)隊的交流缺 乏統(tǒng)一的“會計語言”。在國際新保 險合同準(zhǔn)則出臺后 ，尤其是一些國家 和地區(qū)采納或與國際準(zhǔn)則趨同時 ，面 臨相同的挑戰(zhàn)和機(jī)會 ，各地的保險公 司審計團(tuán)隊都通過加強(qiáng)交流來加深 理解 ，并爭取在一些難點 、重點問題 上達(dá)成普遍共識 ，為未來的審計工作 提前做準(zhǔn)備 。
此外 ，投資或控股境內(nèi)保險公司 的境外公司的審計團(tuán)隊 ，也一直關(guān)注 我國趨同的進(jìn)展情況 。投資或計劃投 資境外保險公司的境內(nèi)公司的審計團(tuán) 隊也已經(jīng)積極參與到國際交流之中 。
近一段時間以來 ，全球各地保險 公司審計團(tuán)隊的交流 ，包括各種形式 的討論 、培訓(xùn) ，大大超過以往 ，而且還 在繼續(xù)增加 。
新保險合同準(zhǔn)則出臺后 ，將會使 更多審計境內(nèi)保險公司的注冊會計師 積極加入到上述交流中去 ，在難點 、重 點問題上得到幫助并提高自身知識和 執(zhí)業(yè)水平 ，也會在這些雙向交流中影 響全球其他地區(qū)審計團(tuán)隊的想法和觀 點 ，提升我國參與保險公司審計的注 冊會計師的國際話語權(quán) 。
【作者系安永華明會計師事務(wù)所 （特殊普通合伙）合伙人 ，本文僅代表 作者個人觀點】