保險是專門進行風險管理的特殊行業(yè)，其風險是其他行業(yè)所無法比擬的?，F(xiàn)行的企業(yè)所得稅制通過允許財產(chǎn)保險公司（以下簡稱財險公司）提取各類準備金并允許稅前扣除來分擔保險公司的風險。特別是財險公司的未到期責任準備金，這一準備金的提取和稅前扣除是其他公司所沒有的。
未到期責任準備金的不同精算方法
由于財產(chǎn)保險一般承保的期限為一年，收取保費的時間可能在一年中的任何一天，財產(chǎn)保險的年度是從收取保費之日到次年同日，但保險公司的會計核算一般按日歷年度，也就是從1月1日到12月31日，保險公司的企業(yè)所得稅匯算清繳也是按日歷年度，這樣就會產(chǎn)生財產(chǎn)保險的年度和會計或稅收核算年度不一致的問題，因此，在12月31日進行年終結(jié)賬時，實際上還有一部分保費并沒有實際取得，或者說還有一部分保險責任并沒有到期，但是按照會計準則的規(guī)定，保費收入?yún)s已經(jīng)被確認了。舉例來說，某保單簽單保費為1000元，保險期限是從2007年8月8日到次年8月8日，在會計核算時，收到保費確認保費收入1000元，到了2007年12月31日，保險公司在進行年終結(jié)賬時，這1000元保費收入中還包含8個月的未到期責任和賠付風險。因此，保險監(jiān)督管理委員會要求保險公司必須按規(guī)定提取未到期責任準備金，并從保費收入中扣除，而企業(yè)所得稅的處理上一般也考慮到財產(chǎn)保險公司的這種特殊性，允許稅前扣除未到期責任準備金。
2004年中國保險監(jiān)督管理委員會（以下簡稱保監(jiān)會）發(fā)布了《保險公司非壽險業(yè)務(wù)準備金管理辦法》，其中第三章第十一條規(guī)定：“未到期責任準備金的提取，應(yīng)當采用下列方法之一：（一）二十四分之一法（以月為基礎(chǔ)計提）；（二）三百六十五分之一法（以天為基礎(chǔ)計提）；（三）對于某些特殊險種，根據(jù)其風險分布狀況可以采用其他更為謹慎、合理的方法。未到期責任準備金的提取方法一經(jīng)確定，不得隨意更改?！边@是保監(jiān)會對財險公司未到期責任準備金精算方法的原則性規(guī)定，各財產(chǎn)保險公司必須嚴格遵守。
為了便于說明，這里也需要解釋一下保監(jiān)會文件中所提到的國際上常用的兩種未到期責任準備金精算方法，即“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”。
所謂“二十四分之一法”，也稱為按月計算法。采用此法的前提條件是假定一個月內(nèi)所有的承保的保險單是30日內(nèi)逐日開出的，且保險單數(shù)量、保額、保費大體均勻，這樣就可以認為本月承保的保單在當月的有效期天數(shù)都是15天，即半個月，每月保單有半個月的責任未到期。一年分為24個半個月，1月份開保單未到期責任為1/24，以后，每加1個月，已到期責任增加2/24。而“三百六十五分之一法”也稱為逐日計算法，即根據(jù)每張保單的第二年有效天數(shù)，逐筆計算未到期責任準備金。對于一家財產(chǎn)保險公司而言，如果當年收取的保費收入相同，那么選擇這兩種方法中的一種未到期責任準備金精算方法，最終計算出來的未到期責任準備金肯定不同。
2007年8月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于保險公司非壽險業(yè)務(wù)未到期責任準備金稅前扣除問題的通知》，通知規(guī)定，保險企業(yè)非壽險業(yè)務(wù)在本期依據(jù)保險精算結(jié)果計算提取的未到期責任準備金，大于上期提取的未到期責任準備金的余額部分，準予在所得稅前扣除；小于上期提取的未到期責任準備金的差額部分，應(yīng)當計入當期應(yīng)納稅所得額。這實際上相當于在稅務(wù)上明確規(guī)定未到期責任準備金的扣除標準。保險公司按“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”保險精算而提取的未到期責任準備金如果大于上年數(shù)，則超過部分也可以在所得稅前扣除，如果小于上年提取數(shù)，則需要轉(zhuǎn)回，增加當年的應(yīng)納稅所得額。而此文件下發(fā)之前，我國保險公司一直執(zhí)行只能按當年保費收入的50%提取未到期責任準備金，這實際上就是未到期責任準備金核算的“二分之一法”，即當年收取的保費收入中只有一半為已賺保費，另一半為未賺保費，所以提取一半即50%的未到期責任準備金。
根據(jù)上述文件規(guī)定，在國際上通行的“二分之一法”、“二十四分之一法”、“三百六十五分之一法”這三種方法中，哪一種方法計算出來的未到期責任準備金更多，那么就可以在企業(yè)所得稅前扣除更多，從而節(jié)約企業(yè)所得稅款。
未到期責任準備金精算方法的選擇
從所得稅籌劃的角度來看，因為未到期準備金可以稅前扣除，籌劃原理也就是要比較一下三種方法下計提的準備金大小，提取并稅前扣除的準備金數(shù)額越大越有利。在前面所提到的這三種方法中，差別實際上只在于提取的比例不同。為了便于比較比例大小，我們假定財險公司所收取的保費收入完全相同，因為可以稅前扣除的未到期責任準備金數(shù)額等于保費收入乘以準備金提取的比例，在保費收入相同的情況下，未到期責任準備金提取的比例越大，可以稅前扣除的準備金就越多，從稅務(wù)籌劃角度越有利。
為便于比較，現(xiàn)以圖表說明如下。
表1：2007年各月保費收入按三種方法計提準備金比例對照
表2：二十四分之一法和三百六十五分之一法計提未到期責任準備金比例對照
（內(nèi)容詳見報紙）
表1以2007年的每月天數(shù)為例，列舉了“二分之一法”、“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”下計提未到期責任準備金的比例。
從表1中可以看出，2007年國家稅務(wù)總局的文件下發(fā)以后，實際上相當于是對2007年匯算清繳時，各財險公司未到期準備金的稅前扣除標準進行了調(diào)整，這種調(diào)整對財險公司所得稅的影響不利。因為在“二十四分之一法”或者“三百六十五分之一法”下，1月~6月，計提未到期準備金的比例都低于1/2，7月~12月，這兩種方法下計提準備金的比例會高于1/2，但是大多數(shù)財險公司一般都是上半年保費收入會較多，下半年會較少，所以對于大多數(shù)財險公司而言，由“二分之一法”調(diào)整到“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”是不利的；但是，如果一家財險公司下半年保費收入相對較多，則由“二分之一法”調(diào)整到“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”是有利的。
下面我們再來比較“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”下未到期責任準備金計提比例的大小。從表1可以看出，在“二十四分之一法”下，2007年一個月內(nèi)保費未到期責任準備金計提比例是不變的，不同月份比例不同，上半年比例低，下半年比例高，每個月計提比例提高2/24；而在“三百六十五分之一法”下，每天保費計提未到期責任準備金的比例都不同，按日遞增1/365。所以，表1僅列示取每個月未到期責任準備金計提的比例區(qū)間，例如，1月份，比例區(qū)間是從1月1日的364/365到1月31日的334/365。為了便于比例大小，我們將“二十四分之一法”下每個月的比例也換算成以365為分母，我們只需比較分子的大小即可。換算結(jié)果如表2所示。
從表2可以看出，從1月~6月，“三百六十五分之一法”下計提的未到期責任準備金比例大于“二十四分之一法”，而從7月~12月，則是“二十四分之一法”計提的未到期責任準備金比例大于“三百六十五分之一法”。換言之，對于上半年保費收入較多的財險公司，從企業(yè)所得稅籌劃角度，選擇用“三百六十五分之一法”精算未到期責任準備金有利；而對于下半年保費收入較多的財險公司，從企業(yè)所得稅籌劃角度，則選擇“二十四分之一法”精算未到期責任準備金相對有利。
當然，在選擇這兩種方法時，也需要考慮保監(jiān)險會2005年制定并實施的《保險公司非壽險業(yè)務(wù)準備金管理辦法實施細則》的約束，其中第五條規(guī)定，對于機動車輛法定第三者責任保險應(yīng)當用三百六十五分之一法評估其未到期責任準備金。大多數(shù)公司都可以按自身經(jīng)營情況在這兩種方法中選擇一種，所以財險公司的機動車輛法定第三者責任保險只能用“三百六十五分之一法”精算未到期責任準備金，不能選擇使用“二十四分之一法”。不僅如此，另外考慮到我國目前財產(chǎn)保險公司大多數(shù)情況都是上半年保費收入較多，而下半年財產(chǎn)保險理賠事項較多，所以，從企業(yè)所得稅籌劃角度而言，大多數(shù)財險公司還是選擇“三百六十五分之一法”進行精算比較有利，而且這一方法精算得也更為精確，更符合保險精算的行業(yè)要求。
