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 財(cái)政部日前出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解 釋第 14 號(hào)》（下稱《解釋第 14 號(hào)》），明確 社 會(huì) 資 本 方 對(duì) 政 府 和 社 會(huì) 資 本 合 作 （PPP）項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理 。
業(yè)內(nèi)專家表示，《解釋第 14 號(hào)》充分 考慮PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理中面臨的實(shí)際問 題 ，具有很強(qiáng)的針對(duì)性和可操作性 ，有助 于促進(jìn)PPP行業(yè)的健康發(fā)展 。
規(guī)定更細(xì)化 內(nèi)容更完善
在《解釋第 14 號(hào)》正式出臺(tái)之前 ，財(cái) 政部曾發(fā)布征求意見稿 ，確定解釋的基 本框架 。在廣泛征求社會(huì)各界意見和建 議的基礎(chǔ)上 ，此次正式出臺(tái)的文件對(duì)相 關(guān)條文作了進(jìn)一步調(diào)整 ，內(nèi)容更加完善 。
“此次出臺(tái)《解釋第 14號(hào)》，與此前征 求意見稿相比 ，社會(huì)資本方對(duì) PPP 項(xiàng)目 合同的會(huì)計(jì)處理新舊銜接規(guī)定更加具 體 。”中央財(cái)經(jīng)大學(xué)中財(cái)—中證鵬元地方 財(cái)政投融資研究所執(zhí)行所長(zhǎng) 、教授溫來 成表示 。
北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教授崔志娟具體 分析認(rèn)為 ：“《解釋第 14號(hào)》在社會(huì)資本方 對(duì)PPP 項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容上主要 作了兩方面的調(diào)整 ，一是解釋適用范圍 的調(diào)整 ，增加 PPP 項(xiàng)目合同運(yùn)營(yíng)期與項(xiàng) 目資產(chǎn)壽命期相同情況下是否適用解釋 的判斷標(biāo)準(zhǔn) ，進(jìn)一步補(bǔ)充‘重大剩余權(quán)益’ 的應(yīng)用情形 ；二是細(xì)化解釋的新舊銜接 ， 明確追溯調(diào)整不可行的具體應(yīng)用 ，增加 解釋應(yīng)用后的累積影響數(shù)的處理方式 ， 增加對(duì)可比期間信息不予調(diào)整的規(guī)定 等 。”
突出重點(diǎn)提高可操作性
從內(nèi)容上看 ，與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋 相比，《解釋第 14 號(hào)》重點(diǎn)更突出 ，對(duì)相 關(guān)概念進(jìn)行明確 、詳細(xì)的闡釋 ，對(duì)適用范 圍做出明確的規(guī)范限定 ，對(duì)會(huì)計(jì)處理 、附
注披露 、新舊銜接也給出有可操作性的 規(guī)定 。
該解釋稱 ，PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符 合下列特征（下稱“雙特征”）：（1）社會(huì)資 本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府 方使用PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服 務(wù)；（2）社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi) 就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償 。 同 時(shí) ，應(yīng) 當(dāng) 符 合 下 列 條 件（下 稱“ 雙 控 制”）：第一 ，政府方控制或管制社會(huì)資本 方使用PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn) 品和服務(wù)的類型 、對(duì)象和價(jià)格 ；第二 ，PPP 項(xiàng)目合同終止時(shí) ，政府方通過所有權(quán) 、收 益權(quán)或其他形式控制PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的重 大剩余權(quán)益 。
“以‘雙特征’‘雙控制’作為限定條 件 ，在附注披露中要求披露 PPP 項(xiàng)目合 同的概括性介紹等PPP 項(xiàng)目合同的相關(guān) 信息 ，以及在新舊銜接的規(guī)定中 ，明確對(duì) 2020 年 12 月 31 日前開始實(shí)施且至該解 釋施行日尚未完成的有關(guān)PPP 項(xiàng)目合同 追溯調(diào)整等內(nèi)容 ，都大大提高該解釋的 可操作性 。”溫來成表示 。
崔志娟認(rèn)為，《解釋第 14號(hào)》從“相關(guān) 會(huì)計(jì)處理”“附注披露”“新舊銜接”3個(gè)方 面對(duì)社會(huì)資本方基于PPP 項(xiàng)目合同的會(huì) 計(jì)處理進(jìn)行明確 ，特征鮮明 。 一是基于 “鏡像關(guān)系”，解釋中對(duì)于幾個(gè)重要的概 念與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào)保持一致；二 是作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的解釋 ，重點(diǎn)明確 社會(huì)資本方資產(chǎn)和收入確認(rèn)等方面核算 要求 ，且與新收入準(zhǔn)則等協(xié)調(diào)一致 ，同時(shí) 充實(shí)附注披露要求 ，有很強(qiáng)的實(shí)務(wù)指導(dǎo) 作用 ；三是考慮到與新收入準(zhǔn)則的關(guān)系 ， 對(duì)新舊銜接作了特別規(guī)定 。
學(xué)以致用推動(dòng)行業(yè)健康發(fā)展
在我國(guó) PPP 行業(yè)的快速發(fā)展中 ，資 產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬不清 、政府負(fù)債水平攀升 、 “真”“假”PPP難以厘清等問題也逐漸顯 現(xiàn) ，阻礙PPP行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展 。
“因此 ，從目前我國(guó)PPP 項(xiàng)目發(fā)展的
實(shí)際情況分析，《解釋第 14 號(hào)》的出臺(tái)恰 逢其時(shí) ，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義 ，從會(huì)計(jì)的 角度推動(dòng)PPP行業(yè)的健康發(fā)展 。”溫來成 表示 ，該解釋的發(fā)布 ，為我國(guó)BOT 、ROT 等PPP 項(xiàng)目的社會(huì)資本方提供更加明確 的會(huì)計(jì)處理依據(jù) ，有利于其健康發(fā)展 、行 穩(wěn)致遠(yuǎn) 。該解釋有助于準(zhǔn)確核算PPP 項(xiàng) 目建設(shè)成本和運(yùn)營(yíng)收益 ，維護(hù)公私雙方 權(quán)益 。 同時(shí) ，健全 PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理規(guī) 定 ，可使之走上規(guī)范化 、法制化的道路 。
崔志娟認(rèn)為，《解釋第 14 號(hào)》及時(shí)出 臺(tái) ，并與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10號(hào)同年執(zhí)行 ， 有利于會(huì)計(jì)信息的可比性 。 同時(shí) ，2014 年以來 ，PPP 實(shí)踐業(yè)務(wù)更加復(fù)雜多樣 ， PPP 項(xiàng)目合同內(nèi)涵發(fā)生變化 ，解釋的出 臺(tái)可更好地反映合同履約情況 。
隨著《解釋第 14 號(hào)》發(fā)布 ，相關(guān)會(huì)計(jì) 人員需要深入學(xué)習(xí)理解 ，才能更好地應(yīng) 用到實(shí)際工作中 ，提高會(huì)計(jì)核算水平 ，為 PPP行業(yè)發(fā)展添磚加瓦 。
溫來成建議 ，相關(guān)會(huì)計(jì)人員在學(xué)習(xí) 理解該解釋中 ，一是要嚴(yán)格遵守政策界 限 ，如不符合“雙特征”“雙控制”的 PPP 項(xiàng)目合同 ，就不得使用該解釋的會(huì)計(jì)處 理方法 ；二是注意區(qū)分相近業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處 理的差異 ，防止出現(xiàn)差錯(cuò) ；三是正確理解 不同 PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)學(xué)背景 ， 因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中 ，具體的 PPP 模 式種類較多 ，各有其存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)原因 ， 需要運(yùn)用不同的會(huì)計(jì)處理方法 。
崔志娟也表示，《解釋第 14 號(hào)》明確 社會(huì)資本方會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)處理和附注 披露規(guī)定 。核算的基礎(chǔ)是基于PPP 項(xiàng)目 合同 ，但由于 PPP 項(xiàng)目的運(yùn)作方式多樣 、 PPP 項(xiàng)目合同相對(duì)復(fù)雜 ，如何準(zhǔn)確識(shí)別 合同 ，對(duì)會(huì)計(jì)人員來說會(huì)有一定困難 。 因此 ，建議會(huì)計(jì)人員在理解和使用《解 釋第 14 號(hào)》時(shí)關(guān)注 3 個(gè)方面 ：一是學(xué)習(xí) 了解 PPP 相關(guān)知識(shí) ，增強(qiáng)合同識(shí)別和評(píng) 估 能 力 ；二 是 學(xué) 習(xí) 了 解 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 10 號(hào) ，關(guān)注“鏡像關(guān)系”；三是基于合同 識(shí)別 ，加強(qiáng)合同風(fēng)險(xiǎn)管控 ，提升合同管理 能力 。