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 在實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入如何 正確進(jìn)行財(cái)稅處理，特別是怎樣做會(huì)計(jì)分 錄等，這是營改增后的難點(diǎn)問題。筆者結(jié) 合案例來說明如何正確進(jìn)行處理，減少稅 務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
案例：某市區(qū)內(nèi)鑫瑞房地產(chǎn)有限責(zé)任 公司，系增值稅一般納稅人，成立于2017 年2 月，支付土地價(jià)款 132800000元，占用 土地面積 200000 平方米，開發(fā)建設(shè)“鴻 達(dá)”小區(qū)項(xiàng)目，房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑 面積 268240.68 平方米，2018 年 8 月取得 《商品房預(yù)售許可證》，2021年 1 月開發(fā)項(xiàng) 目第一期業(yè)主已經(jīng)入住，入住房屋建筑面 積（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng) 目建 筑面積） 135814.34平方米。2021年 1 月份從預(yù)收 賬款會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入 50234.1685 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)后預(yù)收賬款科目無余額，允許 抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為21256756.68元。該企 業(yè)增值稅預(yù)征率為 3%，土地使用稅稅率 為 5 元每平方米，土地增值稅預(yù)征率為 2%，土地增值稅未達(dá)到清算條件，假如不 考慮其他因素，如何對(duì)增值稅、土地使用 稅和土地增值稅正確進(jìn)行財(cái)稅處理，并做 出結(jié)轉(zhuǎn)收入的會(huì)計(jì)分錄。
案例分析：
增值稅
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng) 目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國 家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十四條 規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn) 項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照《營 業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅 〔2016〕36 號(hào)文件印發(fā)，下稱《試點(diǎn)實(shí)施辦 法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí) 間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng) 期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國 稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可 以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。本案例應(yīng)補(bǔ)繳的增 值稅=應(yīng)繳增值稅-已預(yù)繳增值稅。
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增 值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅 務(wù)總局公告2016年第 18號(hào)）第十條規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開 發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照 3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
2016 年第 18 號(hào)公告第十一條規(guī)定， 應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅 款=預(yù)收款 ÷（1+適用稅率或征收率）× 3%，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照 11% 的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅
的，按照 5%的征收率計(jì)算。本案例按照 9% 的適用稅率計(jì)算，已預(yù)繳增值稅 = 502341685 ÷（1+9%）×3%=13825917.94 元。預(yù)繳增值稅會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng) 交 稅 費(fèi) —— 預(yù) 交 增 值 稅

13825917.94
貸：銀行存款 13825917.94

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增 值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅 務(wù)總局公告2016年第 18號(hào)）第四條規(guī)定， 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（下稱 “一般納稅人”）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng) 目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的 全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地 產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷 售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額= （全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的 土地價(jià)款）÷（1+11%）。
2016 年第 18 號(hào)公告第五條規(guī)定，當(dāng) 期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì) 算：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷 售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積 ÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可 供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。當(dāng) 期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn) 行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑 面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是 指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不 包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算 的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土 地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受 政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付 的土地價(jià)款。1 月份當(dāng)期允許扣除的土 地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積 ÷ 房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的 土 地 價(jià) 款 =（135814.34 ÷ 268240.68）× 132800000=67238661.76 元，允許扣除的 土地價(jià)款所對(duì)應(yīng)的稅額=67238661.76 ÷ （1+9%）×9%=5551816.11元。
1 月份銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用- 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1 + 9%）= （502341685- 67238661.76）÷（1 + 9%）= 399177085.54元，1月份應(yīng)繳增值稅=銷項(xiàng)稅 額 - 進(jìn) 項(xiàng) 稅 額 =399177085.54 × 9%-
21256756.68=35925937.69-21256756.68=
14669181.01 元，1 月份應(yīng)補(bǔ)繳增值稅= 14669181.01- 13825917.94=843263.07元。 結(jié)轉(zhuǎn)收入會(huì)計(jì)分錄為：
借：預(yù)收賬款 502341685 貸：主營業(yè)務(wù)收入 460863931.19
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷
項(xiàng)稅額）41477753.81（502341685 ÷（1 + 9%）×9%）
根據(jù)《增值稅處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕 22號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允 許扣減銷售額的賬務(wù)處理，待納稅義務(wù)發(fā) 生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅

費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”科目， 貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。允許扣除土地 價(jià)款所對(duì)應(yīng)的稅額涉及的會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)

稅額抵減）
貸：主營業(yè)務(wù)成本 5551816.11 5551816.11

土地使用稅
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般經(jīng)歷前期準(zhǔn)備、 建筑施工和銷售房產(chǎn) 3個(gè)階段。在前期 準(zhǔn)備、建筑施工階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng) 該按照占用的土地面積全額繳納土地使 用稅。在銷售房產(chǎn)階段，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減土 地使用稅計(jì)稅依據(jù)，但要按照未交房產(chǎn)與 已交房產(chǎn)的建筑面積比例分?jǐn)傆?jì)算土地 使用稅。已征用未開發(fā)的土地應(yīng)按規(guī)定 全額征收土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 從全部交房后次月起，開發(fā)用地的土地使 用稅不用繳納，稅額為零。在本案例中， 房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積268240.68 平方米，當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積 135814.34平方米，次月也就是2021年2 月 應(yīng)調(diào)減（200000/268240.68）× 135814.34= 101263.04 平方米，2021 年 2 月應(yīng)申報(bào)繳 納土地使用稅=（200000-101263.04）×5= 493684.8 元。計(jì)提土地使用稅的會(huì)計(jì)分 錄為：
借：稅金及附加 493684.8 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用
493684.8
繳納土地使用稅 493684.8 元會(huì)計(jì)分 錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用稅

493684.8
貸：銀行存款 493684.8
土地增值稅
本案例土地增值稅未達(dá)到清算條件， 土地增值稅只能預(yù)征。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增土地 增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù) 總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企 業(yè)采取預(yù)收稅款方式銷售自行開發(fā)的房 地產(chǎn)項(xiàng)目的可按照以下方法計(jì)算土地增 值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征計(jì)征 依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。本案例 中土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)=502341685 ÷ （1+9%）-13825917.94=447038014.19，土地 增值稅預(yù)征稅款=447038014.19 × 2% = 8940760.27元。
繳納預(yù)征土地增值稅會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交土地增值稅
8940760.27
貸：銀行存款 8940760.27