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凌曉靜

一、案例背景

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行，其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起實施。

筆者任職單位老鳳祥股份有限公司(以下簡稱“本公司”)原名中國第一鉛筆股份有限公司，為境內(nèi)公開發(fā)行A、B股股票并在上海證券交易所上市的股份有限公司。本公司主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)經(jīng)營金銀制品、珠寶、鉆石與相關(guān)產(chǎn)品及設(shè)備，工藝美術(shù)品、文教用品等；從事上述商品的批發(fā)、零售、傭金代理及進出口業(yè)務(wù)，為典型的批發(fā)零售企業(yè)。

本公司于2020年1月1日起執(zhí)行新收入準則。本公司組織相關(guān)人員認真學(xué)習(xí)新準則及相關(guān)規(guī)定，結(jié)合本公司的實際情況，對新收入準則進行研究探討，對本公司在新收入準則執(zhí)行過程中碰到的相關(guān)問題進行了全面梳理。由于新準則收入確認模式變成了五步法的控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型，與原來的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模式確有差異特別是對零售企業(yè)頗有影響。

我們歸納執(zhí)行新準則所面臨的共性問題主要有2個：

問題1：本公司為商品零售企業(yè)，除自營門店外，通過百貨商場或電商平臺聯(lián)銷，也是本公司的零售模式之一。

例如本公司與某商場簽訂代銷協(xié)議，約定商場每銷售一件5,000元的商品，本公司將支付商場500元的扣點費用，即商場收取固定比例的扣點為10%。

商品的吊牌價由本公司決定并在商品的吊牌上標注，當(dāng)百貨商場舉辦促銷活動時，本公司可以選擇是否參與此類促銷活動。如果本公司選擇參與約定折扣比例的促銷活動，參與促銷上架的商品種類以及每件商品的原價仍由本公司決定。因此，本公司有權(quán)自主決定所交易商品的價格。

商場隔月向本公司提供上月的代銷清單，根據(jù)代銷清單本公司與商場開票結(jié)算。上述交易中，商場向消費者開具5,000元商場小票，由商場POS收取銷售款，本公司向商場開具4,500元發(fā)票，商場與本公司各自承擔(dān)相應(yīng)稅費。

在商場代銷交易中，專柜的零售服務(wù)人員為本公司雇傭的員工，由這些員工負責(zé)向消費者銷售商品并提供商品銷售前后的各種服務(wù)，商場僅提供交易場所和統(tǒng)計結(jié)算清單。本公司所售商品在轉(zhuǎn)讓前由本公司雇傭的員工負責(zé)商品的保存和陳列，所售商品的退換貨風(fēng)險也均由本公司承擔(dān)。因此本公司在轉(zhuǎn)讓商品前后均承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險。本公司承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。

營業(yè)收入按新收入準則要求，識別履約義務(wù)，根據(jù)公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人，按總額法或凈額法確認收入金額，導(dǎo)致賬務(wù)處理與稅務(wù)處理的存在差異。

問題2：公司為了拓展業(yè)務(wù)，增強品牌黏性，通常會采取一些促銷手段，例如在消費者進行消費時，給予其一定的積分獎勵，或者在新店開張時，贈送給潛在消費者一些體驗券、消費抵扣券或直接給品牌會員贈送積分。

本公司在銷售商品時，建議消費者辦理本公司會員卡，相應(yīng)的消費金額可以進行積分累積。例如消費者每消費1元，產(chǎn)生1積分，不足1元不積分。所累積的積分，可以用于兌換公司會員商城中的實物商品。對于上述積分，公司賬務(wù)處理時需要予以遞延，從當(dāng)期銷售收入中扣除。

此外，本公司還對于首次注冊的會員免費發(fā)放20元代金券計入其會員賬戶，供其使用。

上述消費產(chǎn)生的積分和非銷售產(chǎn)生的代金券的賬務(wù)處理存在差異。新舊準則對于積分優(yōu)惠券等促銷活動會計處理存在細微變化，對免費發(fā)放的代金券等并無明確規(guī)定。

二、新舊收入準則對上述問題規(guī)定的差異

（一）關(guān)于問題1

新收入準則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型；以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準；對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引；對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量也給出了明確的規(guī)定。

新收入準則在第三十四條中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

與原收入準則相比，新收入準則對于主要責(zé)任人和代理人有了更為明確的判斷標準。在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，是判斷為主要責(zé)任人還是代理人的標準。

根據(jù)新收入準則，本公司根據(jù)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人，據(jù)以按總額法或凈額法確認零售收入。

但稅法規(guī)定，報稅收入基本應(yīng)與開具發(fā)票的金額和時點保持一致，納稅義務(wù)的產(chǎn)生，并非以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為唯一標準。主要責(zé)任人和代理人按總額法或凈額法確認的收入，會在納稅時產(chǎn)生差異。

（二）關(guān)于問題2

對于在銷售時贈送積分獎勵的會計處理在原收入準則和新收入準則中均有詳細規(guī)定，但在具體會計核算時，存在著一些差異。具體如下：

原收入準則于《企業(yè)會計準則講解2010》收入章節(jié)中規(guī)定：某些情況下企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時會授予客戶獎勵積分，如航空公司給予客戶的里程累計等，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費或折扣的商品或服務(wù)。企業(yè)對該交易事項應(yīng)當(dāng)分別以下情況進行處理：

1.在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。

2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認為收入，確認為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分數(shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計算確定。

新收入準則在第三十五條中規(guī)定：

對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，按照本準則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價格分攤至該履約義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認相應(yīng)的收入。

客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利。

鑒于上述規(guī)定，新舊收入準則均要求對獎勵積分進行單獨計量，但在金額計算上略有差異。執(zhí)行新準則時，本公司需要重新計算獎勵積分的入賬金額，據(jù)以從已確認收入中扣除。對于發(fā)放免費體驗券或并不由銷售行為產(chǎn)生而系直接贈送的積分，相關(guān)準則并沒有明確的規(guī)定。是否應(yīng)該在發(fā)放時入賬，還是到消費者兌換時入賬以及如何入賬，實務(wù)中存在不同的觀點。

三、案例解析

對于前述兩個問題，根據(jù)企業(yè)會計準則及相關(guān)規(guī)定，結(jié)合公司業(yè)務(wù)開展的具體情況，分析如下：

（一）關(guān)于問題1的案例解析

連鎖企業(yè)按銷售模式一般可分為批發(fā)銷售和零售銷售。對于零售業(yè)務(wù)，按銷售渠道又可大致分為：商場專柜代銷和直營門店銷售。專柜代銷一般是指公司在商場設(shè)立專柜，與商場簽訂代銷協(xié)議，約定在商場開設(shè)專柜進行銷售的模式。代銷又可分為買斷代銷和收取手續(xù)費代銷，目前市場上的商場代銷一般為收取手續(xù)費形式。直營門店銷售一般是指由公司直接經(jīng)營連鎖門店，即公司挑選黃金地段，租賃鋪面，開設(shè)專賣店進行零售。直接經(jīng)營，直接管理，像旗艦店、展示店、體驗店、街邊店等都是直營門店的表現(xiàn)模式。

前述本公司與商場進行的代銷活動案例中，目前實務(wù)操作為，本公司與商場等代銷商簽訂的合同為聯(lián)銷協(xié)議，由代銷商在商品交付顧客時統(tǒng)一向顧客收取全部款項，并由其向消費者開具終端銷售5,000元的發(fā)票。按原收入準則，本公司于約定結(jié)算期（一般為次月）依據(jù)收到的代銷結(jié)算清單按終端銷售額扣除扣點后的金額即4,500元，向代銷商開具銷售發(fā)票，確認4,500元銷售收入。確認收入的金額與開票收入以及報稅收入一致，確認的時點為隔月收到代銷清單時點。

基于在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前后本公司能夠控制該商品，故按新收入準則，本公司的客戶是終端消費者，而非百貨商場及電商平臺，本公司作為主要責(zé)任人，應(yīng)根據(jù)終端消費者支付的價款總額即5,000元確認為收入，并將百貨公司及電商平臺的扣點500元確認為銷售費用。

按現(xiàn)行的發(fā)票等原始單據(jù)和稅務(wù)流程，本公司向商場開具的為凈額發(fā)票，商場向消費者開具的為總額發(fā)票，本公司并不對終端消費者開具任何單據(jù)。本公司按新收入準則用總額法確認的5,000元收入將與開具的4,500元凈額發(fā)票不一致，扣點結(jié)算的商場費用500元也無法取得商場開具的發(fā)票據(jù)以入帳，故按新收入準則，帳務(wù)核算金額與稅務(wù)發(fā)票將存在重大差異。

與原準則相比，多確認的500元收入可能需要報稅，計繳流轉(zhuǎn)稅和所得稅。但相應(yīng)確認的500元銷售費用則無任何單據(jù)，無法進行增值稅抵扣和所得稅稅前扣除。

此外，由于商場代銷清單一般均為隔月結(jié)算，當(dāng)月商場內(nèi)已售存貨事實上實物已不在公司控制中，也不在商場代公司控制中，實際已轉(zhuǎn)移到消費者手中，所以實質(zhì)上是一種公司對商場的收款權(quán)力，只是因為公司尚未與商場核對結(jié)算，尚未開具銷售發(fā)票給商場，其作為應(yīng)收款在法律上存在瑕疵，故按原收入準則，大部分公司已售尚未結(jié)算的貨物，仍舊在委托代銷商品余額中列示。新準則下，由于當(dāng)月尚未取得代銷清單，公司當(dāng)月確認全額收入金額無法獲得，相應(yīng)存貨成本也無法準確結(jié)轉(zhuǎn)，如進行暫估，該部分暫估收入與開票及報稅存在跨期問題。

（二）關(guān)于問題2的案例解析

新舊收入準則均要求對獎勵積分進行單獨計量，原收入準則下，類似于余值法，即公司先估計獎勵積分的公允價值，然后將銷售商品取得的價款扣除獎勵積分的公允價值后的金額確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為“遞延收益”，待實現(xiàn)時予以結(jié)轉(zhuǎn)。

新收入準則下，要求將積分等同于一項履約義務(wù)，在銷售業(yè)務(wù)中銷售商品取得的價款按商品和積分的單獨售價進行公允價值分配。獎勵積分余額計入“合同負債”核算，待實現(xiàn)時再予以結(jié)轉(zhuǎn)。

公司按新準則的公允價值分攤法可能將比原準則的余值法確認的遞延積分收入略少，但總體差異不會太大。當(dāng)然，在實務(wù)中也存在部分公司未按準則規(guī)定對獎勵積分進行單獨計量的情況，部分公司直接計入成本，部分公司計入銷售費用或銷售折扣。按目前準則的規(guī)定，其實這方面不存在重大爭議，可按準則要求進行核算。對于發(fā)放免費體驗券和非銷售行為贈送的積分，新舊準則的會計處理并沒有明確的規(guī)定。

歸納起來，實務(wù)中大致分為以下幾種觀點和處理方法：

1.在促銷活動開始時不進行會計處理，由于發(fā)放時對公司而言并沒有任何收入和支出，故不入表進行核算

2.促銷活動開始時，公司估計未來將免費使用兌換券的消費者數(shù)量，并根據(jù)所兌換產(chǎn)品的公允價值同時確認銷售費用和預(yù)計負債。待實際消費者兌換時，將預(yù)計負債轉(zhuǎn)入營業(yè)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。

3.促銷活動開始時，公司估計未來將免費使用兌換券的消費者數(shù)量，并根據(jù)所兌換產(chǎn)品的公允價值同時確認銷售費用和預(yù)計負債。待實際消費者兌換時，將預(yù)計負債與實際發(fā)生的成本相抵，不確認收入。

三種觀點各有利弊，但核算差異較大。觀點一核算簡便，操作性強；觀點二參照新收入準則執(zhí)行，認為該兌換券或積分為企業(yè)提供的重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，在實現(xiàn)兌換時確認收入和成本；觀點三認為公司上述行為是一種促銷行為，并不是銷售行為，更偏重于核算該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。

四、相關(guān)結(jié)論和建議

由于執(zhí)行新收入準則，對于問題1的總額法賬務(wù)處理沒有原始單據(jù)支撐，賬面收入與報稅收入存在重大差異，銷售費用無法取得合法合規(guī)的可稅前列支的發(fā)票單據(jù)等情況，本公司需加強與百貨商場、電商平臺以及稅務(wù)機關(guān)的溝通，并達成一致。稅務(wù)和賬務(wù)處理的差異，對財務(wù)人員的核算水平也提出了較高的要求，加重了公司的核算成本。

在財政部陸續(xù)頒布并要求執(zhí)行新準則的情況下，稅務(wù)和會計準則差異將會越來越多，會計和稅務(wù)的分別立法，這種情況不可避免。做好新準則的學(xué)習(xí)工作，做好經(jīng)濟實質(zhì)的把握和核算工作，做好稅務(wù)機關(guān)的溝通工作，成為了執(zhí)行新準則的重中之重。也建議可以學(xué)習(xí)國外，大力發(fā)展稅務(wù)會計的培養(yǎng)工作，加強稅務(wù)會計的力量。

對于商場按慣例隔月結(jié)算，導(dǎo)致公司按新準則確認收入存在時間差的問題，還需要改變行業(yè)慣例，打通結(jié)算渠道。由于商場代銷時，由商場面對最終客戶，收款方式主要為現(xiàn)金、刷卡和微信支付寶，現(xiàn)金銷售的外部證據(jù)較少，刷卡POS及支付寶微信結(jié)算需依賴商場系統(tǒng)和第三方支付公司全力配合，如商場不能及時提供代銷清單，公司預(yù)估收入也存在障礙。

商業(yè)零售合作模式的養(yǎng)成，已經(jīng)延續(xù)了數(shù)十年，按行業(yè)慣例的單據(jù)流轉(zhuǎn)周期和頻率很難一下子就進行改變。想要改變結(jié)算周期、結(jié)算模式，還需要各行業(yè)龍頭或行業(yè)協(xié)會組織協(xié)調(diào)，還需要政府部門給出指導(dǎo)意見，還需要銀行等第三方結(jié)算機構(gòu)的全力配合和支持，任重而道遠。

對于問題2中的發(fā)放免費體驗券和非銷售行為贈送的積分如何核算的問題，由于沒有明文規(guī)定和明確指引，具體各公司如何進行賬務(wù)處理，需要區(qū)分不同情形分別對待。

個人建議，如果企業(yè)實際操作中發(fā)放的免費券和積分數(shù)量、頻率和金額并不重大的情況下，可偏向于觀點一，不進行賬務(wù)處理。畢竟雖然成本效益原則并沒有明文列示在會計核算原則當(dāng)中,但是,從微觀效益的角度考慮,企業(yè)在進行會計核算時,也應(yīng)該考慮成本效益原則。當(dāng)然，也可以視同該免費券為應(yīng)付客戶對價，參照新收入準則中關(guān)于企業(yè)應(yīng)付客戶對價的相關(guān)規(guī)定，理解為將該應(yīng)付對價沖減交易價格，在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入，在發(fā)放時點不做任何處理。

如果企業(yè)發(fā)放的免費券和積分比較重大，對財務(wù)報表閱讀有較重要的影響，那么可偏向于觀點二，參照新收入準則，發(fā)放時合理估計未來的兌現(xiàn)數(shù)量和金額，以便體現(xiàn)未來的履約義務(wù)，合理反映預(yù)計負債。待實現(xiàn)兌換時確認相應(yīng)的收入和成本。

（作者工作單位：老鳳祥股份有限公司）