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 近日，財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布2021年第二期會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答，內(nèi)容涉及金融工具、租賃和債務(wù)重組。我們將分兩期編發(fā)，今天編發(fā)金融工具準(zhǔn)則實(shí)施問答。

Q1

問：對于按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第三章，分類為權(quán)益工具的特殊金融工具，發(fā)行方在企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)如何分類？投資方能否將持有的上述金融工具，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)，計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)？

答：根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第十六條、第十七條、第十八條和第二十條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，對于可回售工具，例如，某些開放式基金的可隨時(shí)贖回的基金份額，以及發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，例如，屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財(cái)產(chǎn)品的份額、信托計(jì)劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額，如果滿足金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第十六條、第十七條、第十八條的要求，則發(fā)行方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)，在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

上述金融工具對于發(fā)行方而言不滿足權(quán)益工具的定義，對于投資方而言也不屬于權(quán)益工具投資，投資方不能將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)，計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

Q2

問：某企業(yè)執(zhí)行2017年修訂發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22、23、24和37號。該企業(yè)的聯(lián)營（或合營）企業(yè)為保險(xiǎn)公司，且符合暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的條件，企業(yè)在采用權(quán)益法對其進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，是否應(yīng)統(tǒng)一保險(xiǎn)公司的會計(jì)政策？

如果某保險(xiǎn)公司暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，其聯(lián)營（或合營）企業(yè)已執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，保險(xiǎn)公司在采用權(quán)益法對其聯(lián)營（或合營）企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，是否應(yīng)統(tǒng)一聯(lián)營（或合營）企業(yè)的會計(jì)政策？

答：根據(jù)《關(guān)于保險(xiǎn)公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)過渡辦法的通知》（財(cái)會〔2017〕20號），企業(yè)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的會計(jì)政策。發(fā)生以下情形的，企業(yè)可以不進(jìn)行統(tǒng)一會計(jì)政策的調(diào)整：

（1）企業(yè)執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，但其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。

（2）企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，但聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)可以對每個(gè)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，單獨(dú)選擇是否進(jìn)行統(tǒng)一會計(jì)政策的調(diào)整。

因此，該企業(yè)在采用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)（或合營企業(yè)）進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，既可以選擇統(tǒng)一會計(jì)政策，即采用新金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)政策；也可以選擇不統(tǒng)一會計(jì)政策。該豁免在保險(xiǎn)公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號——保險(xiǎn)合同》（財(cái)會〔2020〕20號）后的財(cái)務(wù)報(bào)告期間不再適用。

Q3

問：如果企業(yè)持有的金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，企業(yè)是否完全不能或者只能在一定比例范圍（如10%）內(nèi)出售該金融資產(chǎn)，否則不得認(rèn)為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)？

答：參照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則相關(guān)應(yīng)用指南，盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)持有至到期。

因此，即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者預(yù)計(jì)未來出售金融資產(chǎn)，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。企業(yè)在評估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時(shí)間、頻率和出售的價(jià)值，以及對未來出售的預(yù)期。但是，此前出售資產(chǎn)的事實(shí)只是為企業(yè)提供相關(guān)依據(jù)，而不能決定業(yè)務(wù)模式。

如果企業(yè)能夠解釋出售的原因，并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價(jià)值在特定時(shí)間內(nèi)增加，不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。

如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價(jià)值重大），或者單獨(dú)及匯總而言出售的價(jià)值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

此外，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時(shí)，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

因此，不能僅因存在出售情況或者出售超過一定比例，而認(rèn)為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

Q4

問：在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日，將可供出售金融資產(chǎn)分類為，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額應(yīng)如何處理？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十二條和七十三條，本準(zhǔn)則施行日之前的金融工具確認(rèn)和計(jì)量與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整。但企業(yè)在準(zhǔn)則施行日按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，對金融工具進(jìn)行分類和計(jì)量（含減值），涉及前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與本準(zhǔn)則要求不一致的，無須調(diào)整。

因此，在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日，可供出售金融資產(chǎn)分類為，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額應(yīng)轉(zhuǎn)入施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益。

Q5

問：銀行收回已核銷的貸款，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：銀行收回已核銷的以攤余成本計(jì)量的貸款，按實(shí)際收到的金額，借記“貸款”科目，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目；借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記“貸款”科目；借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“信用減值損失”科目；或者采用簡化處理，即借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記“信用減值損失”科目。

Q6

問：銀行從事信用卡分期還款業(yè)務(wù)，按實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入，應(yīng)當(dāng)作為“利息收入”還是“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十六條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性。

企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致，即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。其中，本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值；利息包括對貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對價(jià)。

銀行從事的信用卡分期還款業(yè)務(wù)對應(yīng)的金融資產(chǎn)分類為，以攤余成本計(jì)量或者以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，且信用卡分期還款收取款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上主要為彌補(bǔ)貨幣時(shí)間價(jià)值、信用風(fēng)險(xiǎn)及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對價(jià)的，銀行應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為利息收入，記入“利息收入”科目，并在利潤表中的“利息收入”項(xiàng)目列示，不得記入“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目或在利潤表中的“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”項(xiàng)目列示。

Q7

問：企業(yè)對向其他企業(yè)提供的委托貸款、財(cái)務(wù)擔(dān)保或向集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會計(jì)處理時(shí)，是否可以采用按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)，預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的簡化處理方法？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第四十八條、第五十七條、第六十三條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，對于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅將自初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)，預(yù)期信用損失的累計(jì)變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2017〕22號）規(guī)范的交易形成的不含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)或合同資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)，預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。

收入準(zhǔn)則規(guī)范的交易形成的，包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)或合同資產(chǎn)和由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（財(cái)會〔2018〕35號）規(guī)范的交易形成的租賃應(yīng)收款，企業(yè)可以作出會計(jì)政策選擇，按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。

除上述情形以外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，評估其信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，按金融工具發(fā)生信用減值的不同階段分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動(dòng)。

因此，企業(yè)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對向其他企業(yè)提供的委托貸款、財(cái)務(wù)擔(dān)?；蛳蚣瘓F(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其發(fā)生信用減值的過程分為三個(gè)階段，對不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會計(jì)處理方法，不得采用按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的簡化處理方法。

Q8

問：企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何對持有的結(jié)構(gòu)性存款進(jìn)行會計(jì)處理，假設(shè)該結(jié)構(gòu)性存款符合銀保監(jiān)辦發(fā)〔2019〕204號文件的定義，即為嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款，通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動(dòng)掛鉤或者與某實(shí)體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上獲得相應(yīng)的收益。

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十七條、第十八條和第十九條，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，且企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

如果企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

除上述情形之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)持有的符合《中國銀保監(jiān)會辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2019〕204號）定義的結(jié)構(gòu)性存款，通常應(yīng)當(dāng)分類為，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。