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  湘西自治州民族廣播電視大學/彭 芳

《政府會計制度》預算會計科目中，新增了預算結(jié)余類科目資金結(jié)存，這個科目對于財務(wù)人員來說是陌生的。在平行記賬法下如何理解和運用資金結(jié)存科目，文章以某高校具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計處理為例進行了解析，旨在為政府會計制度在高校的具體實施提供實踐參考，粗淺之見以供探討。

2019年是新《政府會計制度》實施第一年，其中部分會計科目的設(shè)置運用和平行記賬對行政事業(yè)單位的廣大財務(wù)人員而言尚屬新生事物，在開展具體的會計核算工作中也遇到了很多問題。本文結(jié)合事業(yè)單位財務(wù)會計工作實際，提出有關(guān)資金業(yè)務(wù)平行記賬的方案，供大家探討。

一、政府會計制度關(guān)于資金結(jié)存科目平行記賬的規(guī)定

《政府會計制度》（以下簡稱“制度”）預算會計科目中，新增了預算結(jié)余類科目資金結(jié)存，這個科目對于財務(wù)人員來說是陌生的。按照制度規(guī)定，資金結(jié)存科目核算單位納入部門預算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存的情況，下設(shè)零余額賬戶用款額度、貨幣資金、財政應返還額度三個明細科目。同時制度將庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度和財政應返還額度納入了財務(wù)會計科目，按照平行記賬方式和復式記賬借貸原理，在預算會計核算相關(guān)預算收入和預算支出時，應以相應的貨幣資金類科目予以對應。

從表1不難發(fā)現(xiàn)，在實施制度進行會計處理過程中，財務(wù)會計的零余額賬戶用款額度、財政應返還額度科目和預算會計資金結(jié)存科目下的零余額賬戶用款額度、財政應返還額度兩個子科目是一一對應，同步核算和平行記賬的。但財務(wù)會計的三個貨幣資金類科目并不等同和一一對應預算會計資金結(jié)存科目下的貨幣資金，財務(wù)會計的貨幣資金是實存實有資金，而預算會計的貨幣資金是以各種形態(tài)存在的資金。以銀行存款為例，財務(wù)會計的銀行存款是銀行存款賬戶里的實有資金，而預算會計的資金結(jié)存卻是一種資金形態(tài)，里面有收入類的資金，也包括導致差異項的待處理資金，大部分情況下是往來資金。

二、合理設(shè)置資金結(jié)存二級科目開展平行記賬

如果要做到財務(wù)會計的貨幣資金類科目和預算會計的資金結(jié)存科目一一對應，且不考慮庫存現(xiàn)金和其他貨幣資金的前提下，可嘗試在資金結(jié)存下增設(shè)一個往來資金二級科目，即資金結(jié)存下有往來資金和銀行存款兩個并行子科目，如表2所示。

往來性質(zhì)資金的產(chǎn)生實質(zhì)上是由經(jīng)濟業(yè)務(wù)的時間性差異造成的，即業(yè)務(wù)所屬期未發(fā)生貨幣流出，雖然屬于當期的費用，但不能計入預算會計的支出。因此同期與權(quán)責發(fā)生制度下的財務(wù)會計必然會產(chǎn)生差異，該差異需要財務(wù)人員人為進行記錄和調(diào)整，不但徒增工作量，還容易發(fā)生差錯，并且該差異不屬于永久性差異，在業(yè)務(wù)所屬期間內(nèi)或下一個業(yè)務(wù)期間就會因完成結(jié)算實際支付而消除，便能做到財、預核算的資金賬戶同步，對于這些差異財務(wù)會計有往來科目作為過渡，但預算會計遵循收付實現(xiàn)制的原則，科目體系中沒有往來科目，所以建議增設(shè)資金結(jié)存—往來資金對差異項進行核算和反映，使這類性質(zhì)的資金在財務(wù)會計和預算會計中實現(xiàn)同步核算，平行記賬。這樣，就可以做到財務(wù)會計的銀行存款實有資金和預算會計資金結(jié)存下的銀行存款一一對應，并且對往來資金的來龍去脈有一個清晰的反映和對應，減少年末財務(wù)會計和預算會計支出的調(diào)整工作，降低人為差錯的可能性，為真實反映會計主體的財務(wù)狀況、預算執(zhí)行情況和年度決算奠定基礎(chǔ)。

三、事業(yè)單位資金業(yè)務(wù)平行記賬案例解析

（一）業(yè)務(wù)活動借款和管理費用預繳會計處理。

某高校有些業(yè)務(wù)活動和單位管理費用，需要提前借款繳納再開票入賬。財務(wù)會計體系和預算會計體系下，借支或預繳時都不確認費用和支出，財務(wù)會計體系下以其他應收款記賬，預算會計體系下以資金結(jié)存—往來資金記賬，待實際結(jié)算收到發(fā)票時再確認費用和支出。

例1：某高校教師國家網(wǎng)絡(luò)考試費上繳款借支2000元，以財政直接支付方式預算外資金支付借支。借支時的會計分錄：

此時，由于支付了預算外資金，財務(wù)會計和預算會計都確認了收入，但尚未結(jié)算未收到發(fā)票，因此財務(wù)會計不確認費用，以其他應收款科目記賬，預算會計不確認支出，以資金結(jié)存—往來資金記賬。

開票沖賬時的會計分錄為：

此時，結(jié)算完成收到發(fā)票，財務(wù)會計列支業(yè)務(wù)活動費用，沖銷教師個人借款，預算會計列支事業(yè)支出，沖銷資金結(jié)存—往來資金。

預購電款的會計處理和業(yè)務(wù)借款的會計處理類似，區(qū)別在于開票沖賬時，財務(wù)會計列支了單位管理費用。

例2：某高校預購2月電款，以財政直接支付方式預算外資金支付預購電款。預購時的會計分錄為：（二）實時發(fā)放聘用人員工資代扣項會計處理。

某高校發(fā)放聘用人員工資時代扣社會保險費、個稅和房租等項目。財務(wù)會計體系和預算會計體系下，工資發(fā)放時都以全額確認費用和支出，財務(wù)會計體系下代扣社會保險費記入應付職工薪酬下的對應項，代扣個稅記入其他應交稅費—個人所得稅，代扣房租需要繳入財政國庫而記入應繳財政款——應繳國庫款。預算會計體系下所有代扣項合計記入資金結(jié)存—往來資金，待代繳完成收到發(fā)票時再各自沖銷。

例3：某高校發(fā)放聘用人員2月份工資，應發(fā)總額27123元，其中代扣個人養(yǎng)老保險費1887元，代扣個人醫(yī)療保險費542元，代扣個人所得稅941元，代扣房租1000元，代扣總計4370元，實發(fā)22753元。

發(fā)放聘用人員工資的會計分錄：

此時，應發(fā)聘用人員工資總額財務(wù)會計列支單位管理費用，預算會計列支事業(yè)支出，代扣項預算會計通過資金結(jié)存—往來資金記賬，雙系統(tǒng)下平行記賬費用和預算支出無差異。

代繳各種代扣款的會計分錄：

此時，各種代扣款代繳完成，發(fā)票取得，財務(wù)會計沖銷各種應付款，預算會計沖銷資金結(jié)存—往來資金。

（三）暫收代付資金會計處理。

高校會計實務(wù)中，很多涉及教職工個人的資金需要通過學校暫收代付，以某地某高校為例，當?shù)蒯t(yī)保核撥給教師個人的二次醫(yī)療補助，當?shù)亟逃块T工會慰問貧困教師款等都是先轉(zhuǎn)入學校在當?shù)刎斦y(tǒng)一下設(shè)的銀行賬戶，再由學校劃轉(zhuǎn)給教職工本人。這些暫收代付款涉及了現(xiàn)金收支，但沒有納入預算管理，按照新政府會計制度規(guī)定，不需要平行記賬，財務(wù)會計記賬即可，但某高校在會計實務(wù)中通過資金結(jié)存科目下的銀行存款和往來資金兩個子科目進行了平行記賬處理。

例4：某高校收到當?shù)亟逃块T工會慰問困難教師款6000元，款項直接轉(zhuǎn)入某高校財政特設(shè)銀行賬戶。

收到慰問款的會計分錄：

此時，代收代付業(yè)務(wù)完成，財務(wù)會計銀行存款和其他應付款互沖，預算會計資金結(jié)存下的往來資金和銀行存款互沖。

（四）上級補助收入支出的會計處理。

例5：某高校收到上級56萬教育扶貧款，款項直接轉(zhuǎn)入某高校財政特設(shè)銀行賬戶。而后用于教育扶貧工作開支5萬。

收到上級補助款的會計分錄：