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 作者：段暉

新收入準則頒布以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當按照時點確認收入，還是按照時段確認收入，一直廣受爭議。筆者從實務應用的角度，試圖做一些討論，并就其對于稅法的影響，談一點個人看法，僅供參考。

一、舊準則確認收入的原則及實務應用

1、依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號，以下簡稱“舊準則”)第四條規(guī)定，舊準則強調的是商品所有權的轉移，以及與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權是否保留。

2、簡單地講，在舊準則背景下，房企是將交房作為收入確認的時間點，交房后才在賬面上確認主營業(yè)務收入。當然，在具體操作過程中，可能沒有嚴格在交房的當月確認收入，但是在交房的年度內一般會確認收入。

二、新準則確認收入的原則及實務應用

1、依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱“新準則”)第四條規(guī)定，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

2、新準則強調的是商品控制權的轉移，房企銷售收入的確認需要在將商品房的控制權轉移給業(yè)主時實現(xiàn)，依據(jù)財會〔2017〕22號第十一條規(guī)定，控制權的轉移在新收入準則中需要區(qū)分時點轉移和時段轉移。

3、對于商品房銷售屬于控制權的時點轉移還是時段轉移，實務中有兩種不同的觀點。

第一種觀點認為，商品房預售時一般已經(jīng)明確了房號，開發(fā)商不能將同一套商品房再銷售給他人，期房銷售符合財會〔2017〕22號第十一條（三）項規(guī)定的“具有不可替代用途”（以下簡稱“不可替代性”），因此屬于時段履約范疇。

例如，碧桂園從2017年1月1日起執(zhí)行新收入準則，其2017年年報顯示，確認收入2269.57億元，其中采用時段確認收入的就有608.07億元。

4、第二種觀點認為，因購房人退房而中止合同，開發(fā)商雖然可以收取違約金，但是并不能就累計至今已完成的履約部分收取款項（以下簡稱“累計收款權”）。財會〔2017〕22號文件第十一條（三）項強調，時段履約應當同時具備“不可替代性”和“累計收款權”兩個條件，否則屬于時點履約范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售合同不具備“累計收款權”，仍然應當在“交房時點”確認收入。

政策鏈接：

《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第十一條滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務：

(一)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

(二)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

(三)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

三、新舊準則是否影響增值稅收入的確認

1、根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條（一）項的規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間有兩個條件：一是發(fā)生應稅行為，二是收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)。

2、如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只具備第一個條件——發(fā)生應稅行為，或者只具備第二個條件——收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)，都不能確認納稅義務發(fā)生時間。

3、如何理解“發(fā)生應稅行為”？《湖北省營改增問題集》（湖北省國稅局2017年12月29日發(fā)布）第46條問答明確，“房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應稅行為發(fā)生的時間。”

在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。

也就是說，增值稅與舊收入準則確認收入的時點趨同，均以“交房”作為確認收入的基礎時點。

4、依據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條（八）項之9點規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

5、換句話講，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅收入的確認和預繳，依據(jù)是財稅〔2016〕36號文件而不是《企業(yè)會計準則》，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用舊準則或者新準則，不影響增值稅的計算和預繳。

四、新舊準則是否影響企業(yè)所得稅收入的確認

1、依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅收入的確認有兩個條件：

一是正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》；

二是取得收入。取得收入的形式，或者是實際收訖價款，或者是合同約定的收款日期已到。

2、企業(yè)所得稅的收入確認不強調“開發(fā)產(chǎn)品是否完工”，不要求“商品房交付業(yè)主”，即以簽訂預售合同為標志，在預售時取得的收入，應當申報繳納企業(yè)所得稅。

3、當然，在確認企業(yè)所得稅收入時，完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品計算應納稅所得額的方法不同。依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。因此，其繳納的企業(yè)所得稅，并非預繳稅款。

4、由此可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅收入的確認，依據(jù)是國稅發(fā)〔2009〕31號文件而不是《企業(yè)會計準則》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用舊準則或者新準則，與企業(yè)所得稅按季度申報或者按年度匯算沒有直接影響。

5、無論執(zhí)行舊準則或者新準則，均存在稅會差異，這是間接影響。從實操層面來看，執(zhí)行新準則并采用時點確認收入，稅會差異的調整與執(zhí)行舊準則時同步，即按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件的規(guī)定進行納稅調增。而執(zhí)行新準則并采用時段確認收入，稅會差異的調整動作相對較大，即：先將采用時段確認的收入進行納稅調減，再按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件的規(guī)定進行納稅調增。

五、實操可行性分析和實施建議

1、按照財會〔2017〕22號文件規(guī)定，新準則自2020年1月1日起在境內上市企業(yè)施行，自2021年1月1日起在執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)施行。因此，對于是否執(zhí)行新準則，已經(jīng)無需討論。

2、執(zhí)行新準則，按照時點確認收入，有利于與舊準則的銜接和過渡，有利于減少稅會差異調整的動作，但不利于將業(yè)績和利潤平滑到各個財報周期。

3、執(zhí)行新準則，是否采用時段確認收入，應當關注商品房預售（現(xiàn)售）合同相關條款的約定。

參照武漢市住房保障和房屋管理局、武漢市市場監(jiān)督管理局修訂的《武漢市商品房買賣合同(預售)》(WF-2020-K7201-01)、《武漢市商品房買賣合同(現(xiàn)售)》(WF-2020-K7201-02)示范文本（武房發(fā)[2020]7號印發(fā)）關于解除合同的條款約定，則不符合時段確認收入的條件。

相關鏈接：

《武漢市商品房買賣合同（預售）》（示范文本）：

第八條逾期付款責任

除不可抗力外，買受人未按照約定時間付款的，雙方同意按照下列第種方式處理：

1.按照逾期時間，分別處理（（1）和（2）不作累加）。

（1）逾期在日之內，買受人按日計算向出賣人支付逾期應付款萬分之的違約金。

（2）逾期超過日（該期限應當與本條第（1）項中的期限相同）后，出賣人有權解除合同。出賣人解除合同的，應當書面通知買受人。買受人應當自解除合同通知送達之日起日內按照累計應付款的%向出賣人支付違約金，同時，出賣人退還買受人已付房價款（含已付貸款部分）。

4、執(zhí)行新準則，是否采用時段確認收入，還應當關注采用時段確認收入的具體方法，實務中大致包括收款進度法、施工進度法和開發(fā)進度法。

收款進度法，即按照收款進度確認收入。而收款與開發(fā)商履行履約義務沒有直接關系，不符合新準則關于履約的基本內涵，因此這是我們不主張的。

施工進度法，即按照施工進度確認收入。而施工不是開發(fā)商履行履約義務的全部內涵，因此也是我們不主張的。

開發(fā)進度法，即包括但不限于施工進度在內的綜合指標，全面考量開發(fā)進度和履約義務，據(jù)此確認收入。實務中，如何制定和量化開發(fā)進度的綜合指標，將是一個新課題，很難落地并付諸實施。

5、執(zhí)行新準則，采用時段確認收入，還面臨另外一個難題，那就是主營業(yè)務成本如何確認和結轉。因為，此時商品房尚未竣工，開發(fā)成本尚不確定，結轉主營業(yè)務成本更是一件很不靠譜的事情。

能否借鑒稅法的規(guī)定，按照預計計稅毛利率先行結轉主營業(yè)務成本，這個思路雖然具有可操作性，卻無政策依據(jù)可循。

6、鑒于武漢市商品房預售（現(xiàn)售）合同（示范文本）相關條款的約定不具備時段履約條件，以及采用時段確認收入所涉及具體方法的可行性，執(zhí)行新準則時更適合采用時點確認收入。