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一、新保險合同準(zhǔn)則通用模型計量下原保險服務(wù)業(yè)績核算

按CAS25（2020），保險企業(yè)收到保費(fèi)時，不能立即確認(rèn)收入，只能確認(rèn)為一項保險合同負(fù)債。通用模型計量下，保險合同負(fù)債初始計量包括履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際，而履約現(xiàn)金流量由未來現(xiàn)金流量的估計、貨幣時間價值及金融風(fēng)險調(diào)整以及非金融風(fēng)險調(diào)整三部分構(gòu)成。保險合同負(fù)債后續(xù)計量中，隨保險企業(yè)履行合同義務(wù)、提供保險服務(wù)，在保險責(zé)任期內(nèi)逐期確認(rèn)保險服務(wù)收入、保險服務(wù)費(fèi)用。

（一）保險服務(wù)收入的核算

1. 與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變動

CAS25（2020）要求，保險企業(yè)因當(dāng)期提供保險合同服務(wù)導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的減少額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為保險服務(wù)收入。與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變動導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的減少的典型情形是實際賠付比預(yù)計賠付少。保險合同負(fù)債初始計量估計履約現(xiàn)金流時，對保險責(zé)任期內(nèi)預(yù)計賠付要審慎估計，并進(jìn)行折現(xiàn)以反映貨幣時間價值和金融風(fēng)險調(diào)整。責(zé)任期內(nèi)的實際賠付與預(yù)計賠付經(jīng)常會有偏差。當(dāng)期實際賠付比預(yù)計賠付少，相當(dāng)于提升了保險合同利潤，減少額應(yīng)確認(rèn)為保險服務(wù)收入。

2. 非金融風(fēng)險調(diào)整釋放

非金融風(fēng)險調(diào)整，是指企業(yè)在履行保險合同時，因承擔(dān)非金融風(fēng)險導(dǎo)致的未來現(xiàn)金流量在金額和時間方面的不確定性而要求得到的補(bǔ)償。保險合同負(fù)債初始計量估計履約現(xiàn)金流時，對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)（以反映貨幣時間價值和金融風(fēng)險調(diào)整）后，應(yīng)單獨(dú)估計非金融風(fēng)險調(diào)整。保險合同負(fù)債初始計量時估計的非金融風(fēng)險調(diào)整，在保險責(zé)任期內(nèi)逐期釋放，確認(rèn)為保險服務(wù)收入。

3. 合同服務(wù)邊際的攤銷

CAS25（2020）規(guī)定，應(yīng)將具有相似風(fēng)險且統(tǒng)一管理的保險合同歸為同一保險合同組。保險企業(yè)在保險合同組初始確認(rèn)時，未來履約現(xiàn)金流與合同組該日相關(guān)現(xiàn)金流合計為現(xiàn)金凈流入的，確認(rèn)為合同服務(wù)邊際（CSM）。合同服務(wù)邊際本質(zhì)是保險企業(yè)尚未賺取的利潤，將于未來通過提供保險合同服務(wù)完成履約義務(wù)，而逐步攤銷確認(rèn)為保險服務(wù)收入。攤銷合同服務(wù)邊際，是指將合同服務(wù)邊際應(yīng)攤銷總額在當(dāng)期和以后期間平均攤銷。

圖1 合同服務(wù)邊際應(yīng)攤銷總額構(gòu)成

合同服務(wù)邊際應(yīng)攤銷總額如圖1所示。其中與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流變動包括未來現(xiàn)金流量估計、未來非金融風(fēng)險調(diào)整估計發(fā)生變更兩種情形。與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流減少，增加了保險合同未來的盈利能力，調(diào)增合同服務(wù)邊際；與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流增加，減少了保險合同未來的盈利能力，沖減合同服務(wù)邊際。

4. 保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷

CAS25（2020）要求，保險企業(yè)應(yīng)當(dāng)將保險合同組確認(rèn)前已付或應(yīng)付的、系統(tǒng)合理分?jǐn)傊料嚓P(guān)合同組的保險獲取現(xiàn)金流量，確認(rèn)為保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)。后續(xù)保險企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同組內(nèi)的保險獲取現(xiàn)金流量，隨時間流逝進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，計入責(zé)任期內(nèi)各個期間的保險服務(wù)費(fèi)用，同時確認(rèn)為保險服務(wù)收入。

（二）保險服務(wù)費(fèi)用的核算

1. 虧損合同組的當(dāng)期損失

CAS25（2020）要求，保險企業(yè)將虧損合同作為保險合同費(fèi)用計入當(dāng)期損益。虧損合同分首日虧損、后續(xù)計量虧損、新增虧損等不同情形。保險合同組初始確認(rèn)時，履約現(xiàn)金流為凈流出的即為首日虧損，保險企業(yè)應(yīng)當(dāng)將首日虧損計入當(dāng)期損益。保險合同負(fù)債后續(xù)計量，與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流量增加額超過合同服務(wù)邊際賬面價值，即產(chǎn)生了后續(xù)計量虧損，虧損部分也計入當(dāng)期保險合同費(fèi)用。保險合同組新增合同導(dǎo)致原本盈利的合同組出現(xiàn)虧損，即新增虧損，虧損部分也計入當(dāng)期保險合同費(fèi)用，同時將該虧損部分增加未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值。

2. 與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變動

CAS25（2020）要求，因當(dāng)期發(fā)生賠案及其他相關(guān)費(fèi)用導(dǎo)致已發(fā)生賠款負(fù)債賬面價值的增加額，以及與之相關(guān)的履約現(xiàn)金流量的后續(xù)變動額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為保險服務(wù)費(fèi)用。與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變動導(dǎo)致未到期責(zé)任負(fù)債賬面價值的增加的典型情形是實際賠付比預(yù)計賠付多。責(zé)任期內(nèi)的實際賠付往往與預(yù)計賠付不一致，存在偏差。如果是當(dāng)期實際賠付比預(yù)計賠付多，相當(dāng)于降低了保險合同利潤，其增加額應(yīng)確認(rèn)為保險服務(wù)費(fèi)用。

3. 保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷

    如前所述，保險企業(yè)初始確認(rèn)保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)后，應(yīng)當(dāng)將合同組內(nèi)的保險獲取現(xiàn)金流量，隨時間流逝進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，確認(rèn)為保險服務(wù)收入，同時計入責(zé)任期內(nèi)各個期間的保險服務(wù)費(fèi)用。

（三）承保財務(wù)損益的核算

保險企業(yè)的承保財務(wù)損益主要包括兩大類：一是保險合同金融變動額，二是合同服務(wù)邊際在當(dāng)期計提的利息（如圖1）。保險合同金融變動額，指貨幣時間價值及金融風(fēng)險的影響導(dǎo)致的未到期責(zé)任債和已發(fā)生賠款負(fù)債賬面價值變動額。換而言之，保險合同金融變動額即保險合同負(fù)債中根據(jù)貨幣時間價值及金融風(fēng)險對估計的未來現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)的利息調(diào)整額的攤銷。折現(xiàn)率為同組初始確認(rèn)時、不隨基礎(chǔ)項目回報變動的現(xiàn)金流量所適用的加權(quán)平均利率。保險企業(yè)可以選擇將保險合同金融變動額全額計入當(dāng)期保險財務(wù)損益，或者將保險合同金融變動額分解計入當(dāng)期保險財務(wù)損益和其他綜合收益。合同服務(wù)邊際在當(dāng)期計提的利息，是合同服務(wù)邊際期初賬面價值按照合同組初始確認(rèn)時確定的折現(xiàn)率計提的利息。合同服務(wù)邊際在當(dāng)期計提的利息調(diào)增合同服務(wù)邊際，并確認(rèn)為承保財務(wù)損益。

（四）利潤表列報與披露

CAS25（2020）要求保險企業(yè)在利潤表中分別列示與保險合同有關(guān)的項目：保險服務(wù)收入、保險服務(wù)費(fèi)用、分出保費(fèi)的分?jǐn)?、攤回保險服務(wù)費(fèi)用、承保財務(wù)損益、分出再保險財務(wù)損益。其中分出保費(fèi)的分?jǐn)?、攤回保險服務(wù)費(fèi)用屬于再保險合同范疇，本文不探討。根據(jù)CAS25（2020）要求，保險企業(yè)的利潤表簡化重構(gòu)如表1。CAS25（2020）全新改寫了利潤表內(nèi)核，根據(jù)利潤驅(qū)動因素區(qū)分保險企業(yè)的保險服務(wù)業(yè)績和投資業(yè)績，在利潤表中予以反映。CAS25（2020）對混合保險合同的分拆提出了更加明確的要求。若存在投資成本，卻無法從保險合同中明確拆分，則混合保險合同不得計入保險服務(wù)收入。如此一來，利潤表中保險服務(wù)業(yè)績將更穩(wěn)健地反映保險企業(yè)主營保險業(yè)務(wù)的經(jīng)營業(yè)績。

表1 CAS25（2020）下利潤表簡化重構(gòu)

二、示例

本文借鑒IFRS17的示例，結(jié)合CAS25（2020）的要求，通過以下示例展示通用模型計量下原保險服務(wù)業(yè)績核算實務(wù)。

例1：2020年3月1日，保險企業(yè)簽發(fā)了100份保險責(zé)任期為3年的醫(yī)療保險合同，立即收到保費(fèi)900元。保險責(zé)任期從保險合同簽發(fā)時開始。保險企業(yè)預(yù)計未來現(xiàn)金流出為每年200元，合計600元。反映這些現(xiàn)金流特征的折現(xiàn)率為5%。對于保險合同金融變動額企業(yè)選擇全額計入承保財務(wù)損益。初始確認(rèn)時估計非金融風(fēng)險調(diào)整為120元，在責(zé)任期內(nèi)每年平均釋放。

（1）第1年預(yù)期事項如期發(fā)生支付了醫(yī)療賠付200元。

（2）第2年發(fā)生的醫(yī)療賠付比預(yù)期少50元，保險企業(yè)調(diào)整第3年的未來現(xiàn)金流出估計為140元，非金融風(fēng)險調(diào)整修改為30元。

（3）第3年如期支付了140元醫(yī)療賠付，保險責(zé)任期結(jié)束，保險義務(wù)解除。

保險企業(yè)所作的賬務(wù)處理如下（單位：元，下同；數(shù)值計算均保留到整數(shù)）：

（1）收到保費(fèi)，初始確認(rèn)為保險責(zé)任負(fù)債。未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=200×(P/A, 5%, 3)=545（元）

借：銀行存款                                  900

       未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整     55

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付     600

                      ——非金融風(fēng)險調(diào)整       120

                      ——合同服務(wù)邊際          235

（2）保險責(zé)任期第1年

①醫(yī)療賠付200元

借：未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付    200

    貸：已發(fā)生賠款負(fù)債                       200

借：已發(fā)生賠款負(fù)債                         200

    貸：銀行存款                                  200

②未來履約現(xiàn)金流的利息調(diào)整攤銷=545×5%=27（元）

借：承保財務(wù)損益              27

      貸：未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整     27

“未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付”余額=600-200=400（元）

“未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整”余額=55-27=28（元）

未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=400-28=200×(P/A, 5%, 2)=372（元）

③非金融風(fēng)險調(diào)整釋放=120/3=40（元）

借：未到期責(zé)任負(fù)債——非金融風(fēng)險調(diào)整    40

   貸：保險服務(wù)收入——非金融風(fēng)險調(diào)整釋放   40

④合同服務(wù)邊際的利息計提=235×5%=12（元）

借：承保財務(wù)損益        12

     貸：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際     12

⑤合同服務(wù)邊際攤銷=(235+12)/3=82（元）

借：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際  82

   貸：保險服務(wù)收入——合同服務(wù)邊際攤銷  82

“未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際”余額=235+12-82=165（元）

⑥保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務(wù)費(fèi)用      300

    貸：保險服務(wù)收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷   300

（3）保險責(zé)任期第2年

①醫(yī)療賠付150元，少付50元

借：未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付     200

     貸：已發(fā)生賠款負(fù)債                           150

          保險服務(wù)收入——實際賠付減少      50

借：已發(fā)生賠款負(fù)債                       150

      貸：銀行存款                               150

②利息調(diào)整攤銷=372×5%=19（元）

借：承保財務(wù)損益             19

     貸：未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整      19

“未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付”余額=600-200-200=200（元）

“未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整”余額=55-27-19=9（元）

未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=200-9=191（元）

③調(diào)整與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流減少60元，預(yù)計賠付140元的現(xiàn)值是133元，不再是191元，減少了58元，增加未來盈利能力，調(diào)整合同服務(wù)邊際。

借：未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付     60

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整        2

                        ——合同服務(wù)邊際       58

“未到期責(zé)任負(fù)債—預(yù)計賠付”余額=600-200-200-60=140（元）

“未到期責(zé)任負(fù)債—利息調(diào)整”余額=55-27-19-2=7（元）

未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=140-7=140×(P/F, 5%, 1)=133（元）

④非金融風(fēng)險調(diào)整釋放

借：未到期責(zé)任負(fù)債——非金融風(fēng)險調(diào)整   40

   貸：保險服務(wù)收入——非金融風(fēng)險調(diào)整釋放   40

⑤與未來服務(wù)相關(guān)的非金融風(fēng)險調(diào)整估計減少10元，增加未來盈利能力，調(diào)增合同服務(wù)邊際。

借：未到期責(zé)任負(fù)債——非金融風(fēng)險調(diào)整   10

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際     10

⑥合同服務(wù)邊際利息計提=165×5%=8（元）

借：承保財務(wù)損益       8

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際  8

⑦合同服務(wù)邊際攤銷=(165+8+10+58)/2=121（元）

借：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際   121

    貸：保險服務(wù)收入——合同服務(wù)邊際攤銷  121

“未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際”余額=165+8+10+58-121=120

⑧保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務(wù)費(fèi)用     300

   貸：保險服務(wù)收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷 300

（4）保險責(zé)任期第3年

①醫(yī)療賠付140元

借：未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付    140

    貸：已發(fā)生賠款負(fù)債                        140

借：已發(fā)生賠款負(fù)債                         140

    貸：銀行存款                                  140

②利息調(diào)整攤銷=133×5%=7（元）

借：承保財務(wù)損益       7

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整     7

③非金融風(fēng)險調(diào)整釋放

借：未到期責(zé)任負(fù)債——非金融風(fēng)險調(diào)整  30

  貸：保險服務(wù)收入——非金融風(fēng)險調(diào)整釋放 30

④合同服務(wù)邊際利息計提=120×5%=6（元）

借：承保財務(wù)損益      6

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際     6

⑤合同服務(wù)邊際攤銷=120+6=126（元）

借：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際  126

  貸：保險服務(wù)收入——合同服務(wù)邊際攤銷  126

⑥保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務(wù)費(fèi)用      300

  貸：保險服務(wù)收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷 300

例2承例1資料。保險責(zé)任期第2年實際賠付與預(yù)期不一致，而且與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流變動估計也發(fā)生變更：

（1）第2年發(fā)生的醫(yī)療賠付比預(yù)期多200元，保險企業(yè)調(diào)整第3年的未來現(xiàn)金流出估計為450元，第3年非金融風(fēng)險調(diào)整由釋放后的40元修改為88元。

（2）第3年如期支付了450元醫(yī)療賠付，保險責(zé)任期結(jié)束，保險義務(wù)解除。

保險企業(yè)所作初始確認(rèn)和保險責(zé)任期第1年的賬務(wù)處理與例1一致，責(zé)任期第2年和第3年的賬務(wù)處理如下：

（1）保險責(zé)任期第2年

①醫(yī)療賠付400元，多付200元

借：未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付       200

       保險服務(wù)費(fèi)用——預(yù)計賠付增加    200

    貸：已發(fā)生賠款負(fù)債                          400

借：已發(fā)生賠款負(fù)債            400

    貸：銀行存款                        400

②利息調(diào)整攤銷=372×5%=19（元）

借：承保財務(wù)損益          19

     貸：未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整    19

③與未來服務(wù)相關(guān)的履約現(xiàn)金流增加250元，預(yù)計賠付450元的現(xiàn)值是429元，不再是191元，增加了238元，減少未來盈利能力，調(diào)減合同服務(wù)邊際。

借：未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整       12

                         ——合同服務(wù)邊際    238

     貸：未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付         250

“未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付”余額=600-200-200+250=450（元）

“未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整”余額=55-27-19+12=21（元）

未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=450-21=450×(P/F, 5%, 1)=429（元）

④非金融風(fēng)險調(diào)整釋放=120/3=40（元）

借：未到期責(zé)任負(fù)債——非金融風(fēng)險調(diào)整  40

   貸：保險服務(wù)收入——非金融風(fēng)險調(diào)整釋放  40

⑤與未來服務(wù)相關(guān)的非金融風(fēng)險調(diào)整估計增加48元，減少未來盈利能力，沖減合同服務(wù)邊際。

借：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際  48

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——非金融風(fēng)險調(diào)整   48

⑥合同服務(wù)邊際利息計提=165×5%=8（元）

借：承保財務(wù)損益      8

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際    8

⑦確認(rèn)虧損合同，把“合同服務(wù)邊際”借方余額-113（165+8-238-48）確認(rèn)為當(dāng)期保險服務(wù)費(fèi)用。

借：保險服務(wù)費(fèi)用——虧損合同    113

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——合同服務(wù)邊際   113

⑧保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務(wù)費(fèi)用   300

   貸：保險服務(wù)收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷 300

（3）保險責(zé)任期第3年

①醫(yī)療賠付450元

借：未到期責(zé)任負(fù)債——預(yù)計賠付   450

     貸：已發(fā)生賠款負(fù)債                       450

借：已發(fā)生賠款負(fù)債                        450

     貸：銀行存款                                 450

②利息調(diào)整攤銷=429×5%=21（元）

借：承保財務(wù)損益      21

    貸：未到期責(zé)任負(fù)債——利息調(diào)整   21

③非金融風(fēng)險調(diào)整釋放

借：未到期責(zé)任負(fù)債——非金融風(fēng)險調(diào)整   88

   貸：保險服務(wù)收入——非金融風(fēng)險調(diào)整釋放  88

④保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務(wù)費(fèi)用   300

 貸：保險服務(wù)收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷 300