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債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響分析

 財(cái)政部于2019年5月修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》,之后又發(fā)布了準(zhǔn)則應(yīng)用指南,對(duì)債務(wù)重組的定義、抵債資產(chǎn)類(lèi)型的劃分、債務(wù)重組損益的確認(rèn)等內(nèi)容進(jìn)行了修訂。這些修訂將給企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)重要影響,進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露,最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策產(chǎn)生重大影響。

一、債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

(一)債務(wù)重組的定義

新準(zhǔn)則對(duì)什么是債務(wù)重組進(jìn)行了重新界定。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)重組是指在不改變交易對(duì)手方的情況下,經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定,就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。與修訂前相比,新準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”且“債權(quán)人做出讓步”。也就是說(shuō),無(wú)論何種原因?qū)е聜鶆?wù)人未按原定條件償還債務(wù),也無(wú)論債權(quán)人是否同意債務(wù)人以低于債務(wù)的金額償還債務(wù),只要債權(quán)人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達(dá)成了協(xié)議,就符合債務(wù)重組的定義,屬于準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。

(二)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

此次修訂變化最大、對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響最廣泛的是改變了原來(lái)將抵債資產(chǎn)劃分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)人需明確區(qū)分債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的規(guī)定。在新修訂的準(zhǔn)則中,無(wú)論是債權(quán)人還是債務(wù)人,核算債務(wù)重組損益的會(huì)計(jì)科目有了根本性的變化,增加了“投資收益”和“其他收益——債務(wù)重組收益”,取消了“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”和“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。以下我們就對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生重大影響的重要修訂內(nèi)容分別進(jìn)行解析。

1.抵債資產(chǎn)劃分的類(lèi)型及其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。修訂后的準(zhǔn)則將抵債資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩類(lèi),而不再是修訂前的現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)。該變化對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:(1)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量產(chǎn)生重大變化。以金融資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人對(duì)收到的金融資產(chǎn)按該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額,不加相關(guān)稅費(fèi);而以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人對(duì)收到的非金融資產(chǎn)以放棄的債權(quán)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為初始確認(rèn)金額。修訂前是將抵債資產(chǎn)劃分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn),債權(quán)人按實(shí)際收到的現(xiàn)金借記“銀行存款”,對(duì)于收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)則以該非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為初始入賬金額,不涉及放棄的債權(quán)的估值問(wèn)題。對(duì)于債務(wù)人而言,修訂后的準(zhǔn)則對(duì)抵債資產(chǎn)進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理,無(wú)論是金融資產(chǎn)還是非金融資產(chǎn),債務(wù)人只需按抵債資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸記“××資產(chǎn)”,而不必將資產(chǎn)區(qū)分為固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)、存貨類(lèi)和投資類(lèi)資產(chǎn)分別進(jìn)行核算。(2)重組損益的核算方法和會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重要變化。以金融資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人將收到的金融資產(chǎn)的初始入賬金額與重組債權(quán)在債務(wù)重組日的賬面價(jià)值的差額記入“投資收益”科目;以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人將放棄的債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入“投資收益”科目。對(duì)于債務(wù)人而言,當(dāng)以金融資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí),債務(wù)人將重組債務(wù)在債務(wù)重組日的賬面價(jià)值與金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額記入“投資收益”科目;當(dāng)以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí),債務(wù)人將重組債務(wù)在債務(wù)重組日的賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目,不再要求區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組利得。

2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的會(huì)計(jì)處理。將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具,通俗地說(shuō)就是“債轉(zhuǎn)股”。修訂后的準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具這種債務(wù)重組方式下債權(quán)人和債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理均有根本性的改變。債權(quán)人方面,其將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)債務(wù)人的投資,應(yīng)將放棄債權(quán)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬金額,重組債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入“投資收益”科目。債務(wù)人方面,債務(wù)人對(duì)權(quán)益工具(重組債務(wù)折算的資本)按其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn),重組債務(wù)在債務(wù)重組日的賬面價(jià)值與權(quán)益工具公允價(jià)值的差額記入“投資收益”科目。在重組損益的核算上,準(zhǔn)則修訂前后有很大不同:修訂前債權(quán)人記入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目,債務(wù)人記入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目,修訂后無(wú)論是債權(quán)人還是債務(wù)人,重組損益均記入“投資收益”科目。

二、會(huì)計(jì)處理案例

本文以變化最大且對(duì)其他債務(wù)重組方式的會(huì)計(jì)處理具有借鑒價(jià)值的債務(wù)重組方式——債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)為例,對(duì)準(zhǔn)則修訂前后的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行剖析。

(一)以金融資產(chǎn)抵債

甲公司于2019年12月5日發(fā)布債務(wù)重組公告,與乙公司協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司對(duì)甲公司享有合法有效的債權(quán)合計(jì)1100000元,同意豁免甲公司債務(wù)410000元,未豁免部分由甲公司以現(xiàn)金償還。本次債務(wù)重組完成后,甲、乙公司之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系歸于消滅。乙公司對(duì)該項(xiàng)債權(quán)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200000元。以下分別對(duì)甲公司和乙公司的此項(xiàng)債務(wù)重組進(jìn)行賬務(wù)處理。

1.準(zhǔn)則修訂前的會(huì)計(jì)處理(單位:元,下同)。

(1)債權(quán)人——乙公司。乙公司應(yīng)收款項(xiàng)為1100000元,在本次債務(wù)重組中豁免甲公司債務(wù)410000元,剩余690000元由甲公司以現(xiàn)金償還。因此,乙公司實(shí)際的債務(wù)重組損失為410000元,由于已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200000元,當(dāng)期應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目的金額為210000元。

借:銀行存款 690000

壞賬準(zhǔn)備 200000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 210000

貸:應(yīng)收賬款——甲公司 1100000

(2)債務(wù)人——甲公司。債權(quán)人乙公司豁免的債務(wù)即為甲公司獲得的債務(wù)重組利得,金額為410000元,應(yīng)將其記入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。

借:應(yīng)付賬款——乙公司 1100000

貸:銀行存款 690000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 410000

2.準(zhǔn)則修訂后的會(huì)計(jì)處理。

(1)債權(quán)人——乙公司。乙公司重組債權(quán)賬面原值為1100000元,已對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200000元,收到現(xiàn)金690000元。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,債權(quán)人收到的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬,金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值的差額記入“投資收益”。乙公司應(yīng)收賬款(債權(quán))的賬面價(jià)值為900000元(1100000-200000),因而應(yīng)記入“投資收益”的金額為210000元(900000-690000)。

借:銀行存款 690000

壞賬準(zhǔn)備 200000

投資收益 210000

貸:應(yīng)收賬款——甲公司 1100000

(2)債務(wù)人——甲公司。甲公司重組債務(wù)的賬面價(jià)值為1100000元,抵債資產(chǎn)為現(xiàn)金690000元。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定,債務(wù)人以金融資產(chǎn)抵債,應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與償債金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額記入“投資收益”,因此甲公司應(yīng)記入“投資收益”的金額為41000元。

借:應(yīng)付賬款——乙公司 1100000

貸:銀行存款 690000

投資收益 410000

(二)以非金融資產(chǎn)抵債

甲公司欠乙公司往來(lái)貨款7600000元,逾期5年尚未歸還。2019年6月6日,經(jīng)雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組,乙公司同意由甲公司將其持有的三處房產(chǎn)用于抵償所欠往來(lái)貨款。房產(chǎn)的原賬面價(jià)值為8000000元,已計(jì)提折舊為1000000元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備。根據(jù)乙公司聘請(qǐng)的資產(chǎn)評(píng)估公司的評(píng)估結(jié)果,三處房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值為6002000元。乙公司已對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備360000元,假定該債權(quán)(應(yīng)收賬款)在債務(wù)重組日的公允價(jià)值經(jīng)評(píng)估為7000000元,資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用為22000元,乙公司已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付該資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用。假定乙公司將該房產(chǎn)按持有意圖劃分為投資性房地產(chǎn);收到的抵債房產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,抵債房產(chǎn)適用的增值稅稅率為9%,乙公司未另行支付增值稅給甲公司。

1.準(zhǔn)則修訂前的會(huì)計(jì)處理。

(1)債權(quán)人——乙公司。乙公司收到的抵債資產(chǎn)為房產(chǎn),根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定,債權(quán)人應(yīng)將受讓的房產(chǎn)按其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值,受讓的房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為6002000元,支付的評(píng)估費(fèi)用22000元也應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)的入賬價(jià)值,因此房產(chǎn)的入賬價(jià)值為6024000元。乙公司的實(shí)際債務(wù)重組損失為1057820元(7600000-6002000-6002000×9%),由于事先對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備360000元,因此當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為697820元(1057820-360000)。

借:投資性房地產(chǎn) 6024000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 540180

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 697820

壞賬準(zhǔn)備 360000

貸:應(yīng)收賬款——甲公司 7600000

銀行存款 22000

(2)債務(wù)人——甲公司。甲公司以其持有的三處房產(chǎn)抵債,在賬務(wù)處理上應(yīng)將該抵債資產(chǎn)視同處置,固定資產(chǎn)應(yīng)先轉(zhuǎn)入清理。轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額-998000元(6002000-7000000),確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)的公允價(jià)值的差額1057820元(7600000-6002000-6002000×9%),確認(rèn)為債務(wù)重組利得。

借:固定資產(chǎn)清理 7000000

累計(jì)折舊 1000000

貸:固定資產(chǎn) 8000000

借:應(yīng)付賬款——乙公司 7600000

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置凈損失 998000

貸:固定資產(chǎn)清理 7000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 540180

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 1057820

2.準(zhǔn)則修訂后的會(huì)計(jì)處理。

(1)債權(quán)人——乙公司。乙公司收到的抵債資產(chǎn)為房產(chǎn),根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定,債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值按放棄債權(quán)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和計(jì)量。乙公司放棄的債權(quán)的公允價(jià)值為7000000元,相關(guān)稅費(fèi)包括可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅540180元(6002000×9%)和資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)22000元,因而受讓房產(chǎn)的入賬價(jià)值為6481820元(7000000-540180+22000)。放棄債權(quán)的賬面價(jià)值為7240000元(7600000-360000),賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額為240000元,記入“投資收益”科目。

借:投資性房地產(chǎn) 6481820

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 540180

壞賬準(zhǔn)備 360000

投資收益 240000

貸:應(yīng)收賬款——甲公司 7600000

銀行存款 22000

(2)債務(wù)人——甲公司。甲公司以其持有的三處房產(chǎn)清償債務(wù),由于不需要區(qū)分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組損益,因而沖銷(xiāo)抵債房產(chǎn)的賬面價(jià)值即可,但增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額需按房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)賬面價(jià)值和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額之間的差額59820元(7600000-7000000-6002000×9%),記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。

借:固定資產(chǎn)清理 7000000

累計(jì)折舊 1000000

貸:固定資產(chǎn) 8000000

借:應(yīng)付賬款——乙公司 7600000

貸:固定資產(chǎn)清理 7000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 540180

其他收益——債務(wù)重組收益 59820

三、準(zhǔn)則修訂的內(nèi)在邏輯、存在的問(wèn)題及相關(guān)改進(jìn)建議

(一)準(zhǔn)則修訂的內(nèi)在邏輯

1.對(duì)債務(wù)重組重新界定的內(nèi)在邏輯。準(zhǔn)則修訂前以“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”“債權(quán)人做出讓步”為標(biāo)準(zhǔn)界定債務(wù)重組,實(shí)務(wù)中可能造成因交易不能同時(shí)滿足這兩個(gè)條件而無(wú)法適用本準(zhǔn)則。如有的上市公司發(fā)布的債務(wù)重組公告中出現(xiàn)抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值大于重組債務(wù)的金額(債務(wù)人的欠款),從金額上來(lái)看,債權(quán)人并未做出讓步,由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理無(wú)據(jù)可依。修訂后的準(zhǔn)則擴(kuò)大了債務(wù)重組的適用范圍,只要債權(quán)人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達(dá)成協(xié)議或經(jīng)由法院裁定,就統(tǒng)一由本準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范,如此具有相同性質(zhì)的交易能夠按照一致的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,而不至于將一些實(shí)際上是債務(wù)重組的情形排除在外。

2.對(duì)抵債資產(chǎn)類(lèi)型重新劃分的內(nèi)在邏輯。修訂后的準(zhǔn)則將抵債資產(chǎn)區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn),而不是之前的現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)。對(duì)于受讓的金融資產(chǎn),要求債權(quán)人按其公允價(jià)值初始確認(rèn),這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中關(guān)于金融資產(chǎn)初始計(jì)量的規(guī)定保持了一致。對(duì)于受讓的非金融資產(chǎn),要求債權(quán)人按放棄債權(quán)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和計(jì)量入賬成本,內(nèi)在的邏輯應(yīng)是債權(quán)人對(duì)得到的抵債資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)為其為得到該資產(chǎn)所付出的全部代價(jià),這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)初始計(jì)量的規(guī)定具有相同的本質(zhì)。如外購(gòu)固定資產(chǎn)按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的費(fèi)用作為入賬價(jià)值,即是為取得該資產(chǎn)所付出的全部代價(jià)的概念。

 

3.重組損益記入的會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化的內(nèi)在邏輯。由債務(wù)重組的定義發(fā)生改變可以看出,過(guò)去將債務(wù)重組視為商業(yè)活動(dòng)中非常少見(jiàn)的情況,因此重組損益作為利潤(rùn)表線下項(xiàng)目處理,在營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目列報(bào);現(xiàn)在則將其視為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的正常市場(chǎng)行為,重組損益作為利潤(rùn)表線上項(xiàng)目處理。債權(quán)人重組損益列入線上項(xiàng)目“投資收益”是因?yàn)椋焊鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》,銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的貸款、企業(yè)正常商業(yè)往來(lái)形成的應(yīng)收賬款應(yīng)分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),出售此類(lèi)金融資產(chǎn)時(shí),其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額記入的是“投資收益”科目。

(二)存在的問(wèn)題及相關(guān)改進(jìn)建議

1.債權(quán)人對(duì)抵債非金融資產(chǎn)的計(jì)量違背了如實(shí)反映原則,且存在實(shí)際操作上的困難。修訂后的準(zhǔn)則要求債權(quán)人對(duì)收到的非金融資產(chǎn)按放棄的債權(quán)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行計(jì)量。由于債務(wù)重組并非對(duì)等的交易,債權(quán)人得到的資產(chǎn)的價(jià)值大概率會(huì)低于放棄的債權(quán)的價(jià)值,因此其得到的資產(chǎn)用其為了得到該資產(chǎn)所付出的全部代價(jià)來(lái)計(jì)量,就違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于會(huì)計(jì)信息必須如實(shí)反映這一基本要求。根據(jù)我們對(duì)上市公司債務(wù)重組公告的調(diào)研,很多情況下債權(quán)人都做出了較大的金額讓步,此時(shí)用放棄債權(quán)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)來(lái)計(jì)量收到的抵債非金融資產(chǎn)是不合適的,其會(huì)計(jì)信息有失真實(shí)公允。此外,債權(quán)人在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí),沒(méi)有必要去對(duì)債權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì),如果僅僅因?yàn)闇?zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行估計(jì)的話,一是給企業(yè)增添不必要的負(fù)擔(dān),二是由于估值方法的多樣性和主觀性,這一規(guī)定很可能為債權(quán)人操縱會(huì)計(jì)信息提供機(jī)會(huì)。建議準(zhǔn)則制定者從確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公允性出發(fā),從企業(yè)慣常的實(shí)務(wù)操作出發(fā),從降低企業(yè)利用準(zhǔn)則的規(guī)定粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性出發(fā),對(duì)此規(guī)定進(jìn)行合理修訂。

2.債務(wù)人不再區(qū)分抵債資產(chǎn)的類(lèi)型,將資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益合并記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目,這一規(guī)定與其他準(zhǔn)則存在理念上的沖突。例如,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》,在公允價(jià)值計(jì)量模式下對(duì)換出資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),根據(jù)換出資產(chǎn)的類(lèi)型視同銷(xiāo)售或處置資產(chǎn),并確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債務(wù)重組中的抵債資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)交換中的換出資產(chǎn)在性質(zhì)上是一樣的,都是對(duì)資產(chǎn)的處置或銷(xiāo)售,因此建議準(zhǔn)則制定者應(yīng)根據(jù)邏輯一致性原則,將抵債資產(chǎn)視同出售或處置來(lái)處理,從而使不同準(zhǔn)則之間的邏輯保持一致。

責(zé)任編輯 李斐然

(上接第55頁(yè))雖然資管項(xiàng)目可以就封包期的利息收入向其開(kāi)具利息發(fā)票,但從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)而言,封包期并不是融資租賃公司真正的融資期間,如果融資租賃公司將這段時(shí)間的利息支出從其增值稅的應(yīng)納稅銷(xiāo)售額中扣除,由于資管產(chǎn)品層面按照3%簡(jiǎn)易征收,而融資租賃公司的稅率至少為6%,兩者之間存在稅率差,允許扣除顯然不符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),并且會(huì)造成多抵扣。如果不允許融資租賃公司抵扣封包期的利息,由于資管產(chǎn)品層面的確已經(jīng)納稅,又會(huì)造成稅負(fù)不公,不利于業(yè)務(wù)開(kāi)展。為此筆者建議政策層面應(yīng)還原業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),對(duì)資管產(chǎn)品封包期收到的利息收入予以免稅。

(四)自持劣后部分重復(fù)納稅

在實(shí)踐中,為了增信和發(fā)行成功,資產(chǎn)支出計(jì)劃往往采用優(yōu)先、劣后的結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì),并且一般發(fā)行人(融資租賃公司)都會(huì)自持劣后部分。在這種結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)下,資管產(chǎn)品需要就產(chǎn)品存續(xù)期間收到的全部融資租賃利息收入繳納增值稅。雖然資管產(chǎn)品可以根據(jù)納稅情況為融資租賃公司開(kāi)具利息發(fā)票,但從交易實(shí)質(zhì)而言,融資租賃公司投資的劣后部分并不是其真正取得的融資。融資租賃公司抵扣劣后部分對(duì)應(yīng)的利息支出,實(shí)際上是多抵扣了非融資部分的利息。如果融資租賃公司僅就優(yōu)先部分的利息進(jìn)行抵扣,則劣后部分對(duì)應(yīng)的利息收入存在重復(fù)交稅。為此筆者建議政策層面應(yīng)還原業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),規(guī)定融資租賃的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)仍然由融資租賃公司負(fù)責(zé)納稅,資管產(chǎn)品不再繳稅,相應(yīng)的利息支出也不再抵扣。

責(zé)任編輯 張璐怡

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