文 ／ 梁飛媛 ◇ 作者系浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)學(xué)院教授
杭州市財(cái)政局近期開展“加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范”課題調(diào)研活動(dòng)，旨在了解杭州地區(qū)各單位的會計(jì)基礎(chǔ)工作實(shí)際情況，通過對會計(jì)基礎(chǔ)工作情況的匯總分析，探求進(jìn)一步加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作管理的途徑，也為財(cái)政部修訂《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》提供建設(shè)性意見。筆者應(yīng)邀參加此次活動(dòng)，受益匪淺，就此談?wù)劇稌?jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中一些易被忽視和值得思考的問題。
一、會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的意義
經(jīng)過長期的發(fā)展和演進(jìn)，我國已形成以會計(jì)法律規(guī)范、會計(jì)規(guī)范理論、會計(jì)核算制度規(guī)范和會計(jì)工作規(guī)范為具體內(nèi)容的多層次會計(jì)規(guī)范體系，其目標(biāo)是為了引導(dǎo)和控制會計(jì)行為以及指導(dǎo)會計(jì)工作，使會計(jì)行為朝著合法化、規(guī)范化的方向發(fā)展，最終實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化?！稌?jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》是會計(jì)工作規(guī)范的重要組成部分，以《中華人民共和國會計(jì)法》為依據(jù)，對會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員，填制和審核會計(jì)憑證、登記會計(jì)帳簿、編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告等會計(jì)核算方法，管理會計(jì)檔案和辦理會計(jì)交接，會計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部會計(jì)控制制度等進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。由于會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范直接針對會計(jì)工作和會計(jì)行為，因此它對建立規(guī)范科學(xué)的會計(jì)工作秩序，提高會計(jì)工作水平，保證會計(jì)工作的質(zhì)量特別是保證會計(jì)信息的質(zhì)量都具有現(xiàn)實(shí)的意義。
會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范屬于一種行為規(guī)范，具有行為規(guī)范的一般功能和意義。結(jié)合會計(jì)行為的特征及其在現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)生活中的重要影響，會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的意義在于：
第一，提供了會計(jì)人員在從事會計(jì)工作時(shí)所應(yīng)遵守、執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。由于行為規(guī)范通常規(guī)定了何者可為、何者不可為，何種行為有效、何種行為無效，這就為行為人提供了一個(gè)事前的判別標(biāo)準(zhǔn)的行動(dòng)指南。例如1996年財(cái)政部頒發(fā)的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第二章第二十五條就明確指出：“會計(jì)人員工作調(diào)動(dòng)或者因故離職，必須將本人所經(jīng)管的會計(jì)工作全部移交給接替人員。沒有辦清交接手續(xù)的，不得調(diào)動(dòng)或者離職?！?
第二，確定了對會計(jì)行為進(jìn)行評價(jià)、監(jiān)督的依據(jù)。行為規(guī)范不僅是行為人執(zhí)行的事前標(biāo)準(zhǔn)，也是對其進(jìn)行事后監(jiān)督評價(jià)的尺度和依據(jù)。會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范就是縣級以上人民政府財(cái)政部門對各單位會計(jì)基礎(chǔ)工作進(jìn)行管理、指導(dǎo)、監(jiān)督檢查、評價(jià)的基本依據(jù)。在這個(gè)意義上，它還起到了降低當(dāng)事人與監(jiān)督評價(jià)方的交易費(fèi)用、節(jié)約監(jiān)督成本的作用。
第三，提供了會計(jì)行為優(yōu)化的一種激勵(lì)機(jī)制。由于行為規(guī)范往往內(nèi)設(shè)了一定的獎(jiǎng)懲機(jī)制，為當(dāng)事人對各種行為的結(jié)果提供了一種穩(wěn)定的預(yù)期，他們據(jù)此計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)值并權(quán)衡利弊，然后根據(jù)趨利避害原則作出選擇。① 因此，只要是一項(xiàng)設(shè)計(jì)合理的行為規(guī)范，將使得行為人違反的成本高于其收益，從而促使行為趨向合理、優(yōu)化。例如1996年財(cái)政部頒發(fā)的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第二章第二十四條就明確指出：“財(cái)政部門、業(yè)務(wù)主管部門和各單位應(yīng)當(dāng)定期檢查會計(jì)人員遵守職業(yè)道德的情況，并作為會計(jì)人員晉升、晉級、聘任專業(yè)職務(wù)、表彰獎(jiǎng)勵(lì)的重要考核依據(jù)。會計(jì)人員違反職業(yè)道德的，由所在單位進(jìn)行處罰；情節(jié)嚴(yán)重的，由會計(jì)證發(fā)證機(jī)關(guān)吊銷其會計(jì)證。”這一獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰的合并適用，無疑增強(qiáng)了該項(xiàng)行為規(guī)范的激勵(lì)功能。
第四，是維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序的重要基礎(chǔ)。會計(jì)行為具有廣泛的社會經(jīng)濟(jì)后果，它的最終產(chǎn)出——以會計(jì)報(bào)告為載體的會計(jì)信息，不僅將影響社會資源的流動(dòng)和配置，而且也是有關(guān)集團(tuán)分享財(cái)富的依據(jù)，是社會各方包括廣大投資者作出相應(yīng)決策的重要基礎(chǔ)。因此，會計(jì)行為合理恰當(dāng)與否，將直接關(guān)系到社會經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的調(diào)整及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的穩(wěn)定和健康。高質(zhì)量的會計(jì)信息將降低決策中的交易成本，提高證券市場的效率，這對于我國尚在培育中、還很脆弱的證券市場而言尤顯重要。
二、關(guān)于會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范
我國由于會計(jì)管理體制上實(shí)行國家統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理的模式，加上會計(jì)職業(yè)界的力量和素質(zhì)均較為薄弱，因此，目前尚無由會計(jì)職業(yè)組織制定的、面向單位內(nèi)部會計(jì)人員的專門的會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。② 現(xiàn)行有關(guān)會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容主要體現(xiàn)于財(cái)政部1996年頒布的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中?；A(chǔ)工作規(guī)范以“樹立良好的職業(yè)品質(zhì)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)，嚴(yán)守工作紀(jì)律，提高工作效率和工作質(zhì)量”作為我國會計(jì)人員職業(yè)道德的總體要求，并提出六條具體的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。③ 為了充分發(fā)揮會計(jì)職業(yè)道德的作用，《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中明確規(guī)定，由財(cái)政部門、業(yè)務(wù)主管部門和各單位定期檢查會計(jì)人員遵守職業(yè)道德的情況，并將此作為會計(jì)人員晉升、晉級、聘任專業(yè)職務(wù)、表彰獎(jiǎng)勵(lì)的重要依據(jù)。如果會計(jì)人員違反了職業(yè)道德的要求，將由其所在單位給予處罰；情節(jié)嚴(yán)重的，還要由會計(jì)證的發(fā)證機(jī)關(guān)吊銷其會計(jì)證?？梢哉f，基礎(chǔ)工作規(guī)范中關(guān)于我國會計(jì)人員職業(yè)道德的內(nèi)容是與當(dāng)時(shí)社會對會計(jì)工作的職業(yè)技能和職業(yè)要求相適應(yīng)的，而且還初步建立起會計(jì)職業(yè)道德的獎(jiǎng)懲機(jī)制。
會計(jì)職業(yè)道德的基本內(nèi)容是對會計(jì)人員有關(guān)職業(yè)道德方面所提出的具體要求。關(guān)于會計(jì)人員的職業(yè)道德，應(yīng)該說在不同的歷史時(shí)期，其內(nèi)涵有所不同。會計(jì)職業(yè)道德與會計(jì)職業(yè)活動(dòng)有著緊密的聯(lián)系，隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計(jì)職業(yè)活動(dòng)的內(nèi)容也不斷豐富，社會對會計(jì)工作的職業(yè)技能和職業(yè)要求也越來越高，會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容也在揚(yáng)棄中不斷地豐富和發(fā)展。在這個(gè)漫長的過程中，某些會計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容被提升為會計(jì)法律制度的內(nèi)容，而有的會計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容由于不合時(shí)宜而被淘汰。在新的歷史時(shí)期，根據(jù)我國會計(jì)工作、會計(jì)人員的實(shí)際情況，結(jié)合《公民道德建設(shè)實(shí)施綱要》和國際上會計(jì)職業(yè)道德的一般要求，我國前任財(cái)政部部長項(xiàng)懷誠同志在其所著的《會計(jì)職業(yè)道德》一書中將我國會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的主要內(nèi)容歸納為以下八個(gè)方面：(1)愛崗敬業(yè)；(2)誠實(shí)守信；(3)廉潔自律；(4)客觀公正；(5)堅(jiān)持準(zhǔn)則；(6)提高技能；(7)參與管理；(8)強(qiáng)化服務(wù)。豐富、完善會計(jì)人員職業(yè)道德的基本內(nèi)容是此次《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》修訂的亮點(diǎn)之一。
《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》修訂的又一個(gè)亮點(diǎn)是在強(qiáng)化對會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況檢查的同時(shí)，以“各級財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)建立會計(jì)人員誠信檔案管理制度”作為會計(jì)職業(yè)道德獎(jiǎng)懲機(jī)制的道德評價(jià)依據(jù)和會計(jì)道德規(guī)范的施行制度保證，使會計(jì)道德規(guī)范這種“軟”約束有了付諸實(shí)施的必要方式。借助于“會計(jì)人員誠信檔案管理制度”，道德規(guī)范才可能發(fā)揮潛在的裁判和激勵(lì)效力。
我國的會計(jì)歷史悠久，會計(jì)職業(yè)道德源遠(yuǎn)流長，但對會計(jì)職業(yè)道德的研究卻遠(yuǎn)未達(dá)到同會計(jì)法律相適應(yīng)的程度，因此在一定程度上影響著會計(jì)人員的工作及其質(zhì)量。會計(jì)職業(yè)道德是對會計(jì)法律制度的重要補(bǔ)充，是規(guī)范會計(jì)行為的基礎(chǔ)，是實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的重要保證，也是提高會計(jì)人員素質(zhì)的內(nèi)在要求，所以加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德的研究，特別是研究如何建立與成文的會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范相適應(yīng)的一整套施行機(jī)制以保證其貫徹、推行，對發(fā)揮會計(jì)的作用，保證會計(jì)工作的質(zhì)量特別是保證會計(jì)信息的質(zhì)量都具有現(xiàn)實(shí)的意義。筆者認(rèn)為，當(dāng)期我國的會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)應(yīng)注重以下三方面：第一，加強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)道德教育，提高會計(jì)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)和道德決策能力。現(xiàn)行會計(jì)職業(yè)道德的淪喪較大部分是由于職業(yè)道德教育的缺失引起的。會計(jì)職業(yè)道德教育的組織可通過以下多渠道進(jìn)行，以形成統(tǒng)一的體系：(1)專業(yè)成才教育，即在會計(jì)專業(yè)教材體系中安排有關(guān)職業(yè)道德的內(nèi)容，如美國在新版《會計(jì)原理》、《成本會計(jì)》及《財(cái)務(wù)會計(jì)》等系列教材中均列有“會計(jì)職業(yè)道德”的專門內(nèi)容；(2)在職繼續(xù)教育，即在由廣大從業(yè)人員參加的后繼教育中適當(dāng)突出職業(yè)道德教育內(nèi)容，除了課堂教學(xué)外，可以案例研討、專題報(bào)告的形式進(jìn)行；(3)社會教育，即通過廣泛的社會輿論宣傳、樹立正反典型，在更大的社會人際氛圍內(nèi)激發(fā)會計(jì)從業(yè)人員的羞恥心和道德責(zé)任感，從而自覺地提高自身的職業(yè)道德修養(yǎng)。第二，進(jìn)一步提高職業(yè)道德規(guī)范的可操作性，針對會計(jì)從業(yè)過程中可能的具體情形，制定相應(yīng)的行為細(xì)則。第三，進(jìn)一步培育和發(fā)展民間會計(jì)專業(yè)組織，培養(yǎng)成熟、理性、高素質(zhì)的會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍，形成以專業(yè)團(tuán)體為主導(dǎo)、以行業(yè)自律為主要形式的職業(yè)道德考評和監(jiān)督機(jī)制，使得對職業(yè)道德的遵循成為一種行業(yè)發(fā)展的自覺壓力和要求。
三、關(guān)于內(nèi)部會計(jì)控制制度
為了促進(jìn)我國各單位加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，根據(jù)《會計(jì)法》等法律法規(guī)的規(guī)定，財(cái)政部制定了一系列內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范，主要包括《基本規(guī)范》、《貨幣資金》、《銷售與收款》、《采購與付款》、《實(shí)物資產(chǎn)》、《工程項(xiàng)目》等?！稌?jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第五章第八十四條明確規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》和國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定，結(jié)合單位類型和內(nèi)部管理的需要，建立健全相應(yīng)的內(nèi)部會計(jì)管理制度?！雹?基礎(chǔ)工作規(guī)范還規(guī)定了各單位應(yīng)當(dāng)建立的十二項(xiàng)內(nèi)部會計(jì)控制制度的基本內(nèi)容。⑤
內(nèi)部會計(jì)控制制度是將內(nèi)部控制的原理、內(nèi)容和方法用文字或圖表的方式所做出的具體規(guī)定。內(nèi)部會計(jì)控制制度是內(nèi)部控制的存在形態(tài)，是實(shí)行與評價(jià)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)與依據(jù)，也是企業(yè)管理中一項(xiàng)重要的管理制度。單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行，靠的就是內(nèi)部會計(jì)控制制度。
(一)內(nèi)部會計(jì)控制的目標(biāo)
內(nèi)部會計(jì)控制是指單位為了提高會計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。
內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本目標(biāo)：
1．規(guī)范單位會計(jì)行為，保證會計(jì)資料真實(shí)、完整。
2．堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位財(cái)產(chǎn)的安全、完整。
3．確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。
(二)內(nèi)部會計(jì)控制的原則
內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則：
1．內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，以及單位的實(shí)際情況。
2．內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)約束單位內(nèi)部涉及會計(jì)工作的所有人員。任何個(gè)人都不得擁有超越內(nèi)部會計(jì)控制的權(quán)力。
3．內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并應(yīng)針對業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)。
4．內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)保證單位內(nèi)部涉及會計(jì)工作的機(jī)構(gòu)、崗位的合理設(shè)置及其職責(zé)權(quán)限的合理劃分，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)分明、相互制約、相互監(jiān)督。
5．內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則，以合理的控制成本達(dá)到最佳的控制效果。
6．內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)隨著外部環(huán)境的變化、單位業(yè)務(wù)職能的調(diào)整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。
在設(shè)計(jì)內(nèi)部會計(jì)控制制度時(shí)，應(yīng)將以下幾個(gè)方面作為考慮的重點(diǎn)：
1．目標(biāo)。設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制制度，首先應(yīng)明確所要達(dá)到的目標(biāo)，這是有效內(nèi)部會計(jì)控制制度的先決條件。只有這樣，才能針對目標(biāo)，規(guī)定并采取相應(yīng)的計(jì)劃、程序、方法、步驟，才能將實(shí)際績效與目標(biāo)相比較，以及分析差異的原因，采取必要的改進(jìn)措施或修訂目標(biāo)，或采取補(bǔ)救的措施等，以達(dá)到控制的目的。目標(biāo)控制屬于一種總體事前控制。
2．組織。它是內(nèi)部會計(jì)控制制度的基礎(chǔ)控制，是內(nèi)部會計(jì)控制制度是否有效的關(guān)鍵。即按單位的經(jīng)營環(huán)節(jié)、工作特點(diǎn)設(shè)置各職能部門，按各職能部門區(qū)分管理對象和管理權(quán)限，按崗位明確職責(zé)和分工，即明確各職能部門和有關(guān)人員的職責(zé)和相應(yīng)的權(quán)限，使各部門和人員各司其職，互相牽制，避免職責(zé)不清、互相扯皮、推諉責(zé)任的現(xiàn)象，減少差錯(cuò)和舞弊，提高效率。組織控制是通過組織分工實(shí)現(xiàn)的，因此要設(shè)計(jì)一個(gè)合理的組織系統(tǒng)圖。
3．程序。按照內(nèi)部控制的觀點(diǎn)，為達(dá)到有效控制的目的，每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理必須經(jīng)過授權(quán)、批準(zhǔn)、執(zhí)行、記錄和檢查等控制程序，而且任何部門或個(gè)人不能獨(dú)攬業(yè)務(wù)處理的全過程，不同程序應(yīng)交由不同的部門或個(gè)人去完成。因此，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)應(yīng)注意程序控制，特別要注重內(nèi)部牽制制度，不相容職務(wù)分離原則，以防止差錯(cuò)和舞弊的發(fā)生。
4．措施。設(shè)計(jì)內(nèi)部會計(jì)控制制度時(shí)，應(yīng)注意相應(yīng)的控制措施，以促成控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。常見的措施，如預(yù)算控制、記錄報(bào)告控制、資產(chǎn)管理控制和職務(wù)輪換控制等。
企業(yè)的內(nèi)部會計(jì)控制制度總是與企業(yè)的會計(jì)制度緊密相連的，因?yàn)樗鼈儍烧叩哪康南嗤?，都是為了保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全完整，確保會計(jì)記錄真實(shí)可靠。因此，在會計(jì)制度設(shè)計(jì)中，必須考慮內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)；在會計(jì)制度建設(shè)中，必須加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)。
參考文獻(xiàn)
①周林彬：《法律經(jīng)濟(jì)學(xué)論綱》，北京大學(xué)出版社，1998年版，第131頁
② 我國已由中注協(xié)制定、財(cái)政部批準(zhǔn)頒布了適用于注冊會計(jì)師的《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》。
③ 參見《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財(cái)政部1996年6月17日發(fā)布）第十七～二十四條。
④ 修訂中的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第一百八十六條：“各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定，結(jié)合本單位類型和內(nèi)部管理的需要，建立健全相應(yīng)的內(nèi)部會計(jì)控制制度?！?
⑤參見《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財(cái)政部1996年6月17日發(fā)布）第八十六～九十七條。
