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 薛爽/文
《中華人民共和國注冊會計(jì)師法修 訂草案（征求意見稿）》（下稱《修訂草 案》）是繼2014 年對注冊會計(jì)師法進(jìn)行 局部修訂以來，財(cái)政部對其的一次全 面、重大修訂。
本次修法對規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè) 行為、保障注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的 權(quán)利和行業(yè)國際化等提供了法律支撐； 對加快構(gòu)建注冊會計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā) 展體系，服務(wù)構(gòu)建我國經(jīng)濟(jì)新發(fā)展格 局，充分發(fā)揮行業(yè)在財(cái)會監(jiān)督方面的職 能作用，提供國際一流水平的會計(jì)審計(jì) 服務(wù)奠定了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。
貫徹落實(shí)國家決策部署 規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序
黨中央、國務(wù)院多次對整治財(cái)務(wù)審 計(jì)秩序、遏制財(cái)務(wù)造假、促進(jìn)行業(yè)健康 發(fā)展等內(nèi)容作出重要批示 。2021 年， 《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審 計(jì)秩序 促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展 的意見》發(fā)布，明確要求加快推進(jìn)注冊 會計(jì)師行業(yè)法律和基礎(chǔ)制度建設(shè)。
本次修法圍繞加強(qiáng)行政監(jiān)管、規(guī)范 行業(yè)發(fā)展的目標(biāo)，針對日常監(jiān)管機(jī)制不 完善、行業(yè)中存在的一體化管理水平低 下、低價(jià)攬客、審計(jì)意見購買等整治規(guī) 管不力等問題，建立健全監(jiān)督檢查機(jī) 制，充實(shí)和強(qiáng)化監(jiān)督檢查內(nèi)容，建立事 務(wù)所年度檢查考核制度，并增加有關(guān)特 定實(shí)體審計(jì)監(jiān)管的法律規(guī)范。
《修訂 草 案》在 界 定 特 定 實(shí) 體 范 圍、明確從事特定實(shí)體審計(jì)備案和獨(dú) 立性要求、建立透明度報(bào)告制度方面 取得重大突破。在立法中單獨(dú)對關(guān)系 到國家經(jīng)濟(jì)安全和公眾利益的特定實(shí) 體審計(jì)進(jìn)行增量規(guī)范，在各國注冊會 計(jì)師法實(shí)踐中尚屬首次。這是適應(yīng)我 國 國 情 和 行 業(yè) 發(fā) 展 階 段 的 創(chuàng) 造 性 突 破，也是實(shí)現(xiàn)新時(shí)期行業(yè)發(fā)展的制度 保障。
特定實(shí)體審計(jì)的規(guī)范有助于提升 財(cái)務(wù)審計(jì)秩序，提高資本市場審計(jì)質(zhì) 量，加強(qiáng)事中事后監(jiān)管、維護(hù)金融市場 穩(wěn)定、保護(hù)投資者利益，充分發(fā)揮行業(yè)

在財(cái)會監(jiān)督方面的職能作用，促進(jìn)行業(yè) 做大做強(qiáng)。
順應(yīng)時(shí)勢
優(yōu)化事務(wù)所組織形式
市場參與者對審計(jì)鑒證的信任是 注冊會計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。信任來
自審計(jì)師的獨(dú)立性、專業(yè)性和會計(jì)師的 “深口袋”。
“ 深口袋 ”作用的發(fā)揮要建立在合 伙制組織形式的基礎(chǔ)上。有限責(zé)任的 組織形式下，會計(jì)師僅以出資額承擔(dān)有 限責(zé)任，會計(jì)師“ 口袋 ”再深，也與其承 擔(dān)的審計(jì)責(zé)任關(guān)系不大，“深口袋”的作 用難以發(fā)揮。采用合伙制組織形式是 優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)、將注冊會計(jì)師利益與會 計(jì)師事務(wù)所利益深度綁定、增強(qiáng)會計(jì)師 的風(fēng)險(xiǎn)意識、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要保 障。近年來，財(cái)政部出臺多項(xiàng)支持合伙 制會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的政策，取消有限 責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所的時(shí)機(jī)日漸成熟。
《修訂草案》首次以法律的形式宣 布取消有限責(zé)任制事務(wù)所，在第九十八 條中對取消的方式進(jìn)行明確。這一修 訂從法律上進(jìn)一步推動了事務(wù)所組織 形式的優(yōu)化，有助于增強(qiáng)注冊會計(jì)師個(gè) 人的責(zé)任意識和會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn) 管理意識，也有助于推動事務(wù)所的一體 化管理水平的提高。
把脈行業(yè)發(fā)展痛點(diǎn)
強(qiáng)化對事務(wù)所內(nèi)部治理的監(jiān)管
與一般企業(yè)不同，事務(wù)所各分所不 能是獨(dú)立法人，各分所的法律責(zé)任都由 整個(gè)事務(wù)所來承擔(dān)。 因此，內(nèi)部治理是 否落到實(shí)處對事務(wù)所來說是生死攸關(guān) 的問題。本次修法專門增加監(jiān)督管理 章，將事務(wù)所一體化管理作為財(cái)政部門 的監(jiān)管重點(diǎn)之一。 一體化管理要求各 分所不僅在制度上要保持一致，更重要 的是在審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)把控中與總所 保持同樣的標(biāo)準(zhǔn)。
《修訂草案》除了規(guī)定財(cái)政部門對 事務(wù)所內(nèi)部治理和一體化情況進(jìn)行監(jiān) 督檢查外，還規(guī)定事務(wù)所要進(jìn)行公開信 息披露。 比如，從事特定實(shí)體審計(jì)的會

計(jì)師事務(wù)所每年要公開披露事務(wù)所的 所有權(quán)信息、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、質(zhì)量管理 和內(nèi)部控制有效性等。
另外，分配制度也是事務(wù)所內(nèi)部治 理的重要手段。近年來，會計(jì)師行業(yè)優(yōu) 秀人才流失阻礙了行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，提 高一流會計(jì)人才收入、完善分配和激勵 制度迫在眉睫。對此，《修訂草案》要求 從事特定實(shí)體審計(jì)的事務(wù)所披露合伙 人收益分配基礎(chǔ)，這有助于行業(yè)分配機(jī) 制的合理化，留住更多優(yōu)秀人才，推進(jìn) 行業(yè)整體執(zhí)業(yè)水平快速提升。
完善民事責(zé)任承擔(dān)機(jī)制 加強(qiáng)行業(yè)法治化建設(shè)
從證券虛假信息披露訴訟的法制 建設(shè)來看，國家對資本市場虛假陳述等 不誠信行為的打擊力度明顯加大。在 證券虛假信息披露訴訟中，會計(jì)師事務(wù) 所一般會被判決承擔(dān)連帶責(zé)任，事務(wù)所 承 擔(dān) 民 事 責(zé) 任 有 不 斷 加 大 加 重 的 趨 勢。但這些判決也引發(fā)了很多爭議，如 對企業(yè)會計(jì)責(zé)任和會計(jì)師事務(wù)所審計(jì) 責(zé)任的界定不夠合理；不區(qū)分過錯程 度，注冊會計(jì)師普遍承擔(dān)連帶賠償責(zé)任 等。全國人大代表和政協(xié)委員也積極 呼吁，將建立“ 過罰相當(dāng)”的民事責(zé)任承 擔(dān)機(jī)制列為修訂注冊會計(jì)師法的重點(diǎn) 問題。
在此背景下，《修訂草案》特別關(guān)注 了會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的劃分。按照 責(zé)任承擔(dān)和過錯程度對等的原則，會計(jì) 師事務(wù)所和注冊會計(jì)師不應(yīng)該承擔(dān)審 計(jì)責(zé)任之外的會計(jì)責(zé)任?！缎抻啿莅浮肺?收相關(guān)司法解釋，完善責(zé)任承擔(dān)機(jī)制， 增加規(guī)范委托人和被審計(jì)單位行為的 責(zé)任條款。 同時(shí)，規(guī)定金融機(jī)構(gòu)等單位 提供虛假審計(jì)證據(jù)的法律責(zé)任，并要求 建立職業(yè)責(zé)任鑒定委員會機(jī)制。這為 民事責(zé)任的承擔(dān)方式和行業(yè)法治化建 設(shè)的落實(shí)提供了具體指導(dǎo)，保護(hù)了注冊 會計(jì)師的合法權(quán)益，有助于依法治國基 本方略的全面推進(jìn)。
同時(shí)，《修訂草案》按照從嚴(yán)監(jiān)管、 從嚴(yán)執(zhí)法的原則，針對現(xiàn)行法律行政處 罰標(biāo)準(zhǔn)偏低，民事賠償制度不健全等問 題，在法律責(zé)任章中進(jìn)一步明確并增加

相應(yīng)的民事法律規(guī)范。與證券法罰則相
銜接，加大對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題的處罰力度。
修訂前的注冊會計(jì)師法對執(zhí)業(yè)質(zhì)
量問題的處罰相對簡單，主要是對會計(jì)
師事務(wù)所處以違法所得 1倍以上 5倍以
下的罰款。本次修訂大大細(xì)化了相關(guān)
條款，詳細(xì)區(qū)分了事務(wù)所和注冊會計(jì)師
違反本法不同條款下的處罰措施，大幅
提高了處罰力度，對事務(wù)所和會計(jì)師的
處罰最高可達(dá)違法所得的 10 倍。性質(zhì)
嚴(yán)重的違法行為，即便沒有違法所得，
事務(wù)所和會計(jì)師也可能分別面臨最高
300 萬元和 200 萬元的罰款。修訂前的
注冊會計(jì)師法僅規(guī)定了“情節(jié)嚴(yán)重的，
可以由省級以上人民政府財(cái)政部門暫
停其經(jīng)營業(yè)務(wù) ”。 實(shí)務(wù)中，對會計(jì)師事
務(wù)所一般處以暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)兩個(gè)月。
本次修訂則明確了情節(jié)嚴(yán)重的，最多可
能暫停執(zhí)業(yè)一年，直至吊銷執(zhí)業(yè)許可。
這些規(guī)定的目的是以罰促建，加大行業(yè)
違規(guī)成本，以達(dá)到整肅行業(yè)秩序，提高
行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的目標(biāo)。
適應(yīng)對外開放和跨境監(jiān)管
促進(jìn)行業(yè)國際化
本次修訂充分考慮了當(dāng)下適應(yīng)對
外開放形勢和跨境交易的需求。
一方面，《修訂草案》針對散見于現(xiàn)
行制度中的涉及境外會計(jì)師事務(wù)所來
中國內(nèi)地臨時(shí)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、從事中國
內(nèi)地企業(yè)境外上市審計(jì)業(yè)務(wù)、為境外機(jī)
構(gòu)在中國境內(nèi)發(fā)行股票和債券出具審
計(jì)報(bào)告等審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了
統(tǒng)一規(guī)定；另一方面，明確了對等管理
措施。
這些關(guān)于會計(jì)服務(wù)市場開放和跨
境審計(jì)的規(guī)范推動了注冊會計(jì)師行業(yè)
與國際趨同原則的貫徹，為會計(jì)師事務(wù)
所建設(shè)國際服務(wù)網(wǎng)絡(luò)提供了有效的法
律保障，有助于增加我國注冊會計(jì)師為
中國企業(yè)“走出去 ”“ 一帶一路 ”建設(shè)和
國內(nèi)國際雙循環(huán)過程中提供高質(zhì)量跨
境審計(jì)服務(wù)的安全感和積極性，有利于
提升我國注冊會計(jì)師在國際審計(jì)行業(yè)
中的參與度和話語權(quán)，為行業(yè)的國際化
保駕護(hù)航。
（作者系上海財(cái)經(jīng)大學(xué)教授）