張 遙
會計準則是從事會計工作的規(guī)則和指南，它是對企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等進行會計核算時所遵循的標準，也是投資者審視企業(yè)財務(wù)報表、衡量企業(yè)經(jīng)營成果及判斷企業(yè)發(fā)展前景的重要手段。從國際情況看，不同國家、地區(qū)所制定的企業(yè)會計準則往往有所不同。其中，影響力較大的會計準則有國際會計準則、美國通用會計準則等。本文中，筆者將著重對美國通用會計準則下壽險公司如何進行費用遞延、利潤計算的有關(guān)過程進行介紹。
一、美國會計準則中涉及保險企業(yè)的會計公告
在美國會計準則現(xiàn)行的150項公告中，和保險企業(yè)直接相關(guān)的主要有四個公告：60號公告—保險企業(yè)的會計和報告(1982年6月發(fā)布)，97號公告—保險企業(yè)對某些長期合同和出售投資的已實現(xiàn)利得和損失的會計處理和報告(1987年12月發(fā)布)，113號公告—短期合同與長期合同再保險的會計和報告(1973年12月發(fā)布)，120號公告—相互制保險公司和參與某些長期合同的保險企業(yè)的會計處理和報告(1995年11月發(fā)布)。其中，與壽險公司直接相關(guān)的是60號和97號公告。
60號公告—保險企業(yè)的會計和報告，是會計原則委員會最早制定的專門針對保險企業(yè)的會計指引，也是美國會計準則中對保險企業(yè)會計處理最主要的指引。它不僅涵蓋了通常的操作實務(wù)，而且還對收入和費用確認建立了專門的會計原則和報告標準，其中包含了如何對保單獲得成本進行費用遞延，如何確認已實現(xiàn)的投資收益(損失)及未實現(xiàn)的投資收益(損失)等。60號公告主要針對美國傳統(tǒng)壽險產(chǎn)品，包括傳統(tǒng)非分紅保險、部分分紅壽險、個人健康保險等，不包括萬能保險、投資連結(jié)保險等投資類保險產(chǎn)品。
97號公告—保險企業(yè)對某些長期合同和出售投資的已實現(xiàn)利得和損失的會計處理和報告，主要涉及萬能保險等其他具有顯著投資功能產(chǎn)品的會計處理，它涵蓋了大部分具有賬戶價值的壽險和年金保險產(chǎn)品，包括萬能保險、投資連結(jié)保險、大部分遞延年金保險和變額年金保險等。
二、壽險公司的費用遞延和利潤計算
與我國現(xiàn)行的會計準則相比，美國會計準則在費用核算和利潤核算方面的差距較大。本文將舉例說明壽險公司如何在美國會計準則下進行費用遞延和利潤計算。
(一)關(guān)于費用遞延
從壽險公司業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況看，往往公司發(fā)生的前期傭金、保單管理費等各項費用較高，給公司財務(wù)狀況帶來一定壓力。但美國會計準則制定者認為，公司一項業(yè)務(wù)前期發(fā)生的費用，比如首年傭金，是這項業(yè)務(wù)在各有效保單年度的綜合反映，并不只是反映首年的業(yè)務(wù)情況。因此，公司前期發(fā)生的部分業(yè)務(wù)費用，應(yīng)遞延到之后的相關(guān)業(yè)務(wù)年度中去。具體規(guī)定如下：
1.可以遞延的費用
60號公告規(guī)定：“只有那些與獲得新保單或者續(xù)期保單直接相關(guān)的，并且與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)發(fā)生變化的費用，才可以遞延(be deferred)到以后保單年度?！薄巴顿Y費用，一般管理費用，保單維護費用等與獲得新保單或者續(xù)期保單不直接相關(guān)、不隨新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)發(fā)生變化的費用，應(yīng)當記入當期費用?！?br />
與獲得新保單或者續(xù)期保單直接相關(guān)的費用有銷售人員的工資、保單印刷、保單郵寄費用等；而市場調(diào)研費用，管理人員工資等費用與獲取新保單或者續(xù)期保單間接相關(guān)，因此不予遞延，具體情況如表1。
但是，在與獲得保單直接相關(guān)的費用中，并不是全部費用都可以遞延，只有那些“與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化的費用’’才可以進行遞延。以五年期兩全保險(繳費期為三年)1為例，與獲得保單直接相關(guān)的費用有傭金、保單初始費用、保單維護費用等，如表2所示。
在傭金費用支出中，我們可以發(fā)現(xiàn)，前兩個保單年度的傭金率較高，分別為15％和6％。從第二個保單年度以后，第三、第四、第五年傭金率都為1％，這說明傭金率水平“最終”將穩(wěn)定在1％。根據(jù)美國會計準則，這部分傭金費用支出(1％)并不隨著保單年度的不同而不同，因此不能遞延；每個保單年度中只有超出1％的傭金費用支出(比如，第一個保單年度為15％-1％=14％，第二個保單年度為6％-1％=5％)的部分才是“與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化的費用”，才可以進行遞延。由此，我們可以計算出當年度新增的可遞延傭金費用。比如，第一個保單年度新增的可遞延傭金費用為4340元(31000×14％)。
在保單初始費用中，保單初始費用只發(fā)生在第一個保單年度。從第二個保單年度開始，保單初始費用“最終”都穩(wěn)定為零。因此，第一年度所有的保單初始費用都是“隨保單年度不同而不同的費用”，都可以進行遞延。
在保單維護費用中，從第一個保單年度開始，保單維護費用“最終”都穩(wěn)定在一定水平(2％×保費+50)，不隨著“新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化”，所以保單維護費用都不能進行遞延。
在壽險公司內(nèi)部，一般由精算人員、財務(wù)人員確定可遞延的費用以及遞延到每個保單年度的費用。
2.如何進行費用遞延
確定完各保單年度新增的可遞延費用后，壽險公司就要考慮如何將這些可遞延費用遞延到以后的保單年度中。60號公告規(guī)定：“進行遞延的費用應(yīng)當‘資本化’(be capitalized)，并且按照已經(jīng)確認的保費收入的一定比例進行遞延”；“尚未進行遞延的費用視為資產(chǎn)”。
因此，確定遞延到各年度的費用要經(jīng)過以下幾個步驟：一是確定各年度的可遞延費用及其所有年度的可遞延費用現(xiàn)值；二是計算所有年度的保費收入現(xiàn)值；三是計算費用遞延的比例(amortization rate)，各年度比例相等，該比例=所有年度的可遞延費用現(xiàn)值／所有年度的保費收入現(xiàn)值；四是確定各年度遞延費用，等于費用遞延比例×當年度保費×生存因子2。
結(jié)合上述例子，遞延到各年度的費用如表6所示：
可以看到，根據(jù)美國會計準則遞延前后各年度確定的費用存在差異，如表7所示。
(二)關(guān)于利潤計算
1.不同產(chǎn)品類別收入支出項目的異同
對于傳統(tǒng)非分紅保險、部分分紅壽險、個人健康保險等一般壽險產(chǎn)品，美國會計準則60號公告規(guī)定，保費、投資收入等應(yīng)記入收入項下。
對于萬能保險、遞延年金保險以及其他非傳統(tǒng)保險，97號公告對收入項目的規(guī)定與一般壽險產(chǎn)品的規(guī)定有很大不同(見表8)。比如，萬能保險保費不能確認為收入，其保費直接計入相應(yīng)的資產(chǎn)負債表來反映保單持有人的賬戶4；而萬能保險的各項費用收取(如賬戶管理費、投資管理費等)、已實現(xiàn)的遞延收入5等項目，應(yīng)當記入收入項下，結(jié)算利息支出、持續(xù)獎金支出等項目應(yīng)當記入支出項下。
2.美國會計準則下，費用遞延前后的利潤結(jié)果比較
由于費用遞延的緣故，壽險公司利潤在費用遞延前后會呈現(xiàn)較大差異。仍以上述五年期兩全保險為例，費用遞延前后利潤情況如表9所示。
從表9我們可以發(fā)現(xiàn)以下特點：
一是費用遞延前后當年度利潤發(fā)生了較大變化。 比如，在第一個保單年度，費用遞延前利潤為虧損811元，費用遞延后利潤為盈利535元。
二是費用遞延并不改變產(chǎn)品的整體利潤。即不論在費用遞延前或者費用遞延后，該產(chǎn)品的整體利潤(各年度利潤折現(xiàn)到首年的現(xiàn)值之和)相同，都為1907元。
三是采用費用遞延的方式，可以使利潤提前顯現(xiàn)出來。在費用遞延前，某產(chǎn)品一般在銷售初期會呈現(xiàn)利潤虧損(如在本例中，費用遞延前首年虧損811元)，這是因為通常前幾個保單年度存在較高的保單獲得成本和傭金支出；在把相關(guān)費用遞延到以后保單年度之后，往往從首年就開始呈現(xiàn)盈余(如在本例中，費用遞延后首年盈利535元)。
對于新公司而言，在開業(yè)前期通常要投入大量的經(jīng)營費用和營運成本， 因此，在一些國家會計準則(如我國會計準則)中， 由于不存在費用遞延，新公司往往要在開業(yè)后較長時間才能逐步實現(xiàn)盈利。若采用美國會計準則進行財務(wù)核算，新公司開業(yè)前期的部分費用就可能遞延到以后相關(guān)年度，這樣可能使得新公司開始盈利的時間有所提前，有助于新公司更快地在資本市場上市。
三、總體評價和幾點啟示
(一)總體評價
美國會計準則研究在一定程度上引導著世界會計理論的研究。從20世紀70年代后期開始，財務(wù)會計準則委員會(FASB)按照“會計目標—會計信息質(zhì)量特征—會計報表要素—報表要素的確認、計量和披露”的邏輯順序，先后發(fā)布了多個概念公告，形成了一個較為科學嚴謹、前后呼應(yīng)的理論框架，其深厚的理論基礎(chǔ)不僅為各項具體準則的研究、制定、評價提供了系統(tǒng)的理論支持，而且對世界會計理論研究，乃至其他國家的會計準則建設(shè)和理論研究都有舉足輕重的積極意義。
但是，美國會計準則并非盡善盡美，也存在一些明顯的缺陷。 比如，準則體系過于龐雜，缺少協(xié)調(diào)，不易操作； 問題表述過于復雜化，大量依賴會計人員的專業(yè)選擇和判斷，主觀性太強；大量衍生金融工具和新經(jīng)濟的出現(xiàn)，使準則制定步伐明顯落后實務(wù)需要等等。特別是近年來安然、施樂、世界通信、默克制藥等會計造假丑聞的相繼爆出，使越來越多的人對美國會計準則進行深入反思。
(二)幾點啟示
1.進一步加強對美國會計準則的了解和研究
目前，中國人壽保險公司已經(jīng)在美國上市，并且按照美國會計準則的要求填報會計報表，計算利潤。隨著對外開放程度的不斷擴大以及國際競爭的不斷增強，我國將來赴美上市保險企業(yè)將進一步增多。加強對美國會計準則的了解和研究，有助于在不同的會計準則下， 比較保險企業(yè)的財務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營能力； 同時有助于我們在相同的會計標準下， 了解民族保險公司與國際成熟保險公司的差距，從而有利于我們積極采取相應(yīng)措施，完善經(jīng)營管理，提升民族保險業(yè)的國際競爭力。
2.進一步借鑒國際經(jīng)驗，完善我國保險會計準則
從整個發(fā)展過程看，美國會計準則已有幾十年的發(fā)展歷史，目前已經(jīng)逐步形成了較為完善的制度體系和工作流程， 國際影響深遠。而我國會計準則的制定起步較晚，近年來雖有很大的完善和進步，但與發(fā)達國家會計準則相比仍存在一定差距。隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展進程的不斷加快，各國保險會計準則呈現(xiàn)趨同態(tài)勢，各國保險會計制度之間的溝通交流和協(xié)調(diào)合作將更加頻繁， 因此，應(yīng)當進一步研究、借鑒國際經(jīng)驗，完善我國保險會計準則， 同時擴大我國在國際保險會計準則制定中的影響。
（作者單位：中國保監(jiān)會人身保險監(jiān)管部）
