初探究 看運行:細(xì)分類
從注冊會計師的新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實施近一年半的情況來看，注冊會計師在實務(wù)中的執(zhí)行情況，新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钸€未能深入人心，相當(dāng)部分的注冊會計師對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對的審計理論及方法還未能掌握?？傮w上可以分為以下四種類型：
一是沒有執(zhí)行。相當(dāng)部分的注冊會計師在2007年及2008年上半年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，沒有執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦颍匀话凑绽蠈徲嫓?zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。從筆者所了解的情況得知，屬于這種類型的注冊會計師占了很大比例。
二是形式主義。即使有部分注冊會計師執(zhí)行了新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷墓ぷ鞯赘澹瑢嶋H上并沒有真正貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，沒有真正實施風(fēng)險導(dǎo)向的審計程序，所實施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚺c其后的進(jìn)一步審計程序毫無關(guān)聯(lián)，不具有利用風(fēng)險評估來導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔?，僅是為了表示其執(zhí)行了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則甚至是為了忽悠檢查人員的幾張招牌，從本質(zhì)上講，仍屬于沒有執(zhí)行的類型。
三是力不從心。也有部分注冊會計師，他們雖然從內(nèi)心希望執(zhí)行好新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但由于對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和掌握還沒有到位，不知道新準(zhǔn)則下究竟如何規(guī)范實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，如何?gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌墓ぷ鞯赘蹇蚣埽瑥亩沟眯纬傻膶徲嫻ぷ鞯赘逶跅l理性、規(guī)范性、完整性和正確性等方面與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊筮€有較大的差距。
四是比較認(rèn)真。也有少部分會計師事務(wù)所和注冊會計師對新審計準(zhǔn)則的理解和掌握比較到位，總體上能夠體現(xiàn)按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈统绦驅(qū)嵤徲嫵绦颍⑶夷軌蛐纬砂凑诊L(fēng)險導(dǎo)向準(zhǔn)則實施審計的工作底稿框架，存在問題是運用新審計準(zhǔn)則的深度、準(zhǔn)確度和規(guī)范性上還有一定的差距，如按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟顚徲嫷能壽E不夠清晰，工作底稿之間的關(guān)聯(lián)性和導(dǎo)向性也不夠充分等。
深層次 找原因:細(xì)分析
一是執(zhí)行難度大。對于新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，注冊會計師確實需要一個逐步學(xué)習(xí)、認(rèn)識和掌握的過程。由于新準(zhǔn)則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，而且中注協(xié)出臺的新準(zhǔn)則工作底稿編制指南在指導(dǎo)性、可操縱性和理論聯(lián)系實際方面還有很大距離，從而使得廣大注冊會計師不知究竟應(yīng)如何規(guī)范操作；
二是執(zhí)業(yè)成本高。故而認(rèn)為，在執(zhí)行新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則期初，會加大注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本。實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼?，將會更多地出現(xiàn)了解、評估、識別、評價等與注冊會計師專業(yè)判斷非常密切的方式方法，而對非風(fēng)險點（及非重點）的各類交易、賬戶余額、列報與披露方面的設(shè)計和實質(zhì)性程序應(yīng)該減少，但是，由于是執(zhí)行期初，許多注冊會計師不知道究竟如何減少，從而導(dǎo)致實質(zhì)性程序不能減少，而新的風(fēng)險導(dǎo)向的程序又要執(zhí)行，從而加大了審計成本。
三是條件不成熟。筆者認(rèn)為，我國注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則是倉促上陣，實際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質(zhì)、執(zhí)業(yè)環(huán)境和執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，被審計單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)（特別是中小企業(yè)）等。
作總結(jié) 專家談:有措施
一是不僅對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的培訓(xùn)要有一個長期的計劃，而且還要制定出分階段的培訓(xùn)目標(biāo)，以增強(qiáng)注冊會計師執(zhí)行新審計準(zhǔn)則的信心，要讓廣大注冊會計師有一個逐步學(xué)習(xí)、逐步認(rèn)識、逐步實踐、循序漸進(jìn)的過程，切不可操之過急，欲速則不達(dá)。
二是要理論聯(lián)系實際，在培訓(xùn)準(zhǔn)則、準(zhǔn)則指南及工作底稿編制指南的同時，更要注重對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下審計工作底稿實務(wù)操作的培訓(xùn)，要從搭建簡易風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯赘宓目蚣荛_始，并隨著廣大注冊會計師對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的逐步掌握、逐步實踐，達(dá)到逐步完善和規(guī)范風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯赘宓哪康摹?br />
文 顧海菊 劉志耕
