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隨著企業(yè)逐漸開始應(yīng)用財(cái)政部發(fā)布的新租賃準(zhǔn)則，推出【新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用錦囊】，以案例或問答形式闡明新租賃準(zhǔn)則相關(guān)會計(jì)處理。 案例 很多企業(yè)可能都遇到過租賃變更的情況，上一期的“新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用錦囊”解析了擴(kuò)大租賃范圍時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理。那么，當(dāng)發(fā)生租賃范圍減少或其他租賃變更時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理呢？本期將通過具體案例進(jìn)行分析。 背景：承租人甲公司與出租人乙公司就5,000平方米的辦公場所簽訂了10年期的租賃合同。年租賃付款額為50,000元，在每年末支付。租賃開始時(shí)，甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為6%。在租賃變更之前，甲公司原使用權(quán)資產(chǎn)及原租賃負(fù)債的賬面價(jià)值分別為184,002元和210,618元。假設(shè)在第6年年初，甲公司依然無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5%。 情形一：在第6年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進(jìn)行變更，自第6年年初起，將原租賃場所縮減至2,500平方米，每年的租賃付款額（自第6至10年）調(diào)整至30,000元。 情形二：在第6年年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進(jìn)行變更，租賃場所和面積不變，但自第6年年初起，每年的租賃付款額（自第6至10年）降至30,000元。假設(shè)該案例不適用《關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的通知》。 問題：上述情形下，甲公司應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？ 案例分析 租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價(jià)、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更不屬于擴(kuò)大租賃范圍或延長租賃期限的，則不應(yīng)作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理。 租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)分別按照有關(guān)租賃分拆和租賃期的規(guī)定，對變更后合同的對價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偅⒋_定變更后的租賃期；采用變更后的折現(xiàn)率對變更后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債。在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。 就上述租賃負(fù)債調(diào)整的影響，承租人應(yīng)區(qū)分以下情形進(jìn)行會計(jì)處理： （1）租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應(yīng)將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。 （2）其他租賃變更，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 由于案例中的租賃變更不屬于擴(kuò)大租賃范圍或延長租賃期限，不應(yīng)作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理，因此甲公司應(yīng)區(qū)分以下情形進(jìn)行會計(jì)處理： 租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映租賃的部分終止。甲公司應(yīng)將部分終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。 其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計(jì)量的，甲公司應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 在租賃變更生效日（即第6年年初），甲公司應(yīng)基于以下情況對租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量： ①剩余租賃期為5年；②年付款額為30,000元；③采用修訂后的折現(xiàn)率5%進(jìn)行折現(xiàn)。據(jù)此，計(jì)算得出租賃變更后的租賃負(fù)債為129,884元，即129,884=30,000×（P/A，5%，5）。 情形一： 該案例屬于租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小的情形。 第一步，終止部分的會計(jì)處理。在租賃變更之前，甲公司原使用權(quán)資產(chǎn)及原租賃負(fù)債的賬面價(jià)值分別為184,002元和210,618元。甲公司應(yīng)基于原使用權(quán)資產(chǎn)部分終止的比例（即縮減的2,500平方米占原使用權(quán)資產(chǎn)的50%），來確定使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債賬面價(jià)值的調(diào)減金額，因此，在租賃變更生效日（第6年年初），甲公司應(yīng)終止確認(rèn)50%的原使用權(quán)資產(chǎn)和原租賃負(fù)債，并將租賃負(fù)債減少額與使用權(quán)資產(chǎn)減少額之間的差額13,308元【即，（210,618–184,002）× 50%】，作為利得計(jì)入當(dāng)期損益。 第二步，剩余部分的會計(jì)處理。甲公司應(yīng)將剩余租賃負(fù)債105,309元與變更后重新計(jì)量的租賃負(fù)債129,884元之間的差額24,575元，相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 情形二： 該案例屬于其他租賃變更的情形。甲公司應(yīng)將變更后重新計(jì)量的租賃負(fù)債賬面金額129,884元與變更前的原租賃負(fù)債210,618元的差額80,734元（即，210,618– 129,884），調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定速遞 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（2018年修訂）第二十八條 租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理： （一）該租賃變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍； （二）增加的對價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。 租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價(jià)、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（2018年修訂）第二十九條 租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十二條的規(guī)定分?jǐn)傋兏蠛贤膶r(jià)，按照本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定重新確定租賃期，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。 在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。 租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計(jì)量的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》應(yīng)用指南（2019年修訂） 租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價(jià)、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。 1. 租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理 租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理： （1）該租賃變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍或延長了租賃期限； （2）增加的對價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分或租賃期限延長部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。 2. 租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理 租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)租賃分拆的規(guī)定對變更后合同的對價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?；按照本?zhǔn)則有關(guān)租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期；并采用變更后的折現(xiàn)率對變更后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債。在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。 就上述租賃負(fù)債調(diào)整的影響，承租人應(yīng)區(qū)分以下情形進(jìn)行會計(jì)處理： （1）租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應(yīng)將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。 （2）其他租賃變更，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
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