湖南工商大學財務處 鐘文勝
一、引言
長期以來，由于成本信息需求較弱及外部約束欠缺，加上預算會計成本核算制度不完善、成本核算軟件或成本核算模塊缺失、單位領導成本管理意識淡薄等諸多原因，高校實施成本核算內(nèi)部動力不足，大部分高校在財務管理過程中，并未實質(zhì)性開展成本核算，成本核算工作仍停留在數(shù)據(jù)統(tǒng)計階段。
隨著財政資金績效管理的深化和政府會計制度的改革，對高校經(jīng)費績效管理的要求不斷提高，成本核算已成為高校財務工作的必需環(huán)節(jié)。2019年12月17日財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），要求從2020年1月1日起全國高校成本核算進入全面實施狀態(tài)，但由于具體指引還未制定，目前高校成本核算的推行仍然障礙重重。同時，國內(nèi)學者對高校成本的現(xiàn)有研究成果大部分仍停留在理論階段，高校實踐應用很少，在研究主題上雖然較為廣泛地涉及了高校教育培養(yǎng)成本、生均成本、成本構(gòu)成與核算、成本管理與控制、作業(yè)成本法的應用等方面，但較少有成體系性的研究，無法對實踐中高校如何完整和具體地實施成本核算提供理論指導。因此，在現(xiàn)階段亟需從實務的角度，對高校成本核算的實施路徑進行系統(tǒng)性研究，以推動《基本指引》及各項相關政策的落地。本文基于《基本指引》要求，結(jié)合我國高校行業(yè)特征，對其成本核算的實施路徑展開研究，針對其中的重點難點問題進行深入剖析，以期為高校開展成本核算實踐提供指導，并為后續(xù)制定高等學校成本核算具體指引提供一些借鑒。
二、《基本指引》的制度背景與概述
1998年《高等教育法》，首次從法律角度明確了年人均教育成本作為高等學校年度經(jīng)費開支的主要依據(jù)，由此，產(chǎn)生了對高等教育成本進行核算的外部需求。2005年《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》對于定價成本核定作了較細致的規(guī)定，但由于沒有充分考慮不同層次、不同類型高校之間的特點，致使收費標準和成本補償核算不夠準確。2012年修訂后的《高等學校財務制度》，增加了“成本費用管理”章節(jié)，首次明確高等學校應當確定學校、院系、專業(yè)和科研項目四個成本核算對象，計算教育總成本和生均成本。由于高等學校會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎，而成本核算則要求以權責發(fā)生制核算數(shù)據(jù)為基礎，成本核算與會計核算脫節(jié)，導致成本核算工作難于開展。2014年,新一輪預算改革開啟，黨中央從推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，多次提出加強政府成本核算的要求。2019年1月1日起實施的新政府會計制度，全面引入權責發(fā)生制，為行政事業(yè)單位成本核算奠定了基礎。2019年12月17日，《基本指引》發(fā)布，自2021年1月1日施行?！痘局敢纷鳛槭聵I(yè)單位成本核算技術層的頂層設計，為事業(yè)單位開展成本核算提供基本遵循依據(jù)。它主要規(guī)定了成本、成本核算等基本概念，成本核算應遵循的原則；規(guī)定成本核算對象的依據(jù)，以及按照維度、層次、特定成本信息需求所確定的成本核算對象；規(guī)定成本項目的概念和設置要求，以及不計入特定成本核算對象成本范圍的特殊情形；規(guī)定成本歸集的會計科目，成本核算的主要方法，直接費用和間接費用的概念，間接費用的分配原則，成本歸集和分配的具體流程和要求等。《基本指引》的頒布與實施，使高校的成本核算工作步入了快車道，但由于《基本指引》是從眾多的行政事業(yè)單位多樣化的成本核算需求中提煉出的共性需求，只能為行政事業(yè)單位的成本核算工作提供通用的指引，無法為高校成本核算實務工作提供具體指導，實際操作困難。
三、《基本指引》下高校成本核算實施路徑的整體構(gòu)架
基于《基本指引》的條款規(guī)定，按照“分析高校成本信息需求-確定高校成本核算對象及成本核算期間-分析高校教育成本構(gòu)成，確定成本項目與成本范圍-分析資源耗費動因，確定成本歸集方式、間接費用分配標準與方法”的思路，構(gòu)建了如圖1所示的“高校成本核算實踐路徑”整體構(gòu)架。具體包括以下四個方面的內(nèi)容：
第一，根據(jù)高校職能、高等教育行業(yè)特點，結(jié)合高校內(nèi)部管理和外部管理的基本成本信息需求，多維度、多層次地確定基本成本核算對象，并根據(jù)具體成本信息需求，確定高校具體成本核算對象，同時，確定成本核算方法；
第二，根據(jù)具體成本信息需求，按成本經(jīng)濟用途、成本要素設置具體成本核算對象的成本項目，并確定成本核算范圍；
第三，按成本項目歸集具體成本核算對象成本，直接費用直接轉(zhuǎn)入，間接費用分配轉(zhuǎn)入具體成本核算對象；
第四，根據(jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，并按照成本核算周期等編制成本報告。
四、《基本指引》下高校成本核算實施步驟
基于上述框架，我們以A大學為例對高校成本核算的實施步驟及應用進行解析。A大學是一所省屬高校，學校內(nèi)設15個黨政管理部門、7個教輔部門、4個科研部門、16個二級學院（共68個專業(yè)）及后勤基建等44個二級機構(gòu)。為了掌握對學院各專業(yè)的投入情況，需要財務部門對二級學院及專業(yè)進行成本核算，為專業(yè)建設及預算績效評價提供參考數(shù)據(jù)。
1.成本核算對象的確定
《基本指引》第十條規(guī)定“單位應當根據(jù)其職能目標、所處行業(yè)特點，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象。”成本核算對象是高校在成本核算過程中歸集和分配費用的承擔者。精準確定成本核算對象，既是高校成本核算工作的起點，也是高校開展成本核算的關鍵點。由于高校職能繁多、類型較多，高校成本核算對象呈現(xiàn)多樣化特征，為精準確定成本核算對象，首先，根據(jù)《基本指引》中“成本控制”“公共服務和產(chǎn)品定價”“績效評價”等基本成本信息需求，確定基本成本核算對象；其次，根據(jù)高校具體成本信息需求，確定具體成本核算對象。
（1）基本成本核算對象
高校為滿足成本控制需求，可以以業(yè)務活動類型、項目、高校內(nèi)設機構(gòu)等作為成本核算對象；為滿足公共服務或產(chǎn)品定價需求，可以以學生或?qū)I(yè)等作為成本核算對象；為滿足內(nèi)部績效評價需求，可以以項目、高校內(nèi)設機構(gòu)、業(yè)務團隊等作為成本核算對象；為滿足外部績效評價需求，可以以項目、高校本身等作為成本核算對象。
（2）具體成本核算對象
根據(jù)高校的職能目標、教育行業(yè)特點及具體成本信息需求，在基本成本核算對象下設置具體成本核算對象。如表1所示。
根據(jù)具體成本核算對象的實物形態(tài)不同，可將高校具體成本核算對象分為產(chǎn)品和服務兩大類。產(chǎn)品類包括加工物品項目與在建工程項目，其余均屬于服務類。在高校成本核算中，服務類成本核算對象是難點，主要是因為履職業(yè)務費用如何對象化缺乏制度指引。高校履職業(yè)務費用可定義為實現(xiàn)其教育、科研、社會服務等職能目標，依法履職開展教育、科研業(yè)務活動及其社會服務活動所發(fā)生的各項費用。
依上所述，將A大學16個二級學院，68個專業(yè)設置為具體成本核算對象。同時，為保持與會計核算系統(tǒng)的協(xié)調(diào)，確保費用歸集對象的完整性，還應根據(jù)費用性質(zhì)與用途，設置行政管理費用中心、教學管理費用中心、科研管理費用中心、資源管理費用中心等費用中心，歸集不能直接計入具體成本核算對象的費用。“間接費用”用于歸集不能直接歸屬于學院某專業(yè)的學院發(fā)生的費用。如表2所示。
2.成本項目和范圍
成本項目是指將歸集到成本核算對象的成本按照一定標準劃分的反映成本構(gòu)成的具體項目。高?？梢愿鶕?jù)具體成本信息需求，按照成本經(jīng)濟用途、成本要素等設置成本項目，還可以根據(jù)需要在成本項目下設置進一步的明細項目或進行輔助核算。以服務類成本核算對象為例，成本項目設置如下：
（1）按照成本經(jīng)濟用途、成本要素等設置成本項目
為了反映費用的耗用用途，成本項目必須對費用按其經(jīng)濟用途來分類，以便反映學校履職業(yè)務費用的構(gòu)成情況。如A大學的履職業(yè)務費用按經(jīng)濟用途可分為工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、計提專用基金等。
成本要素即成本的經(jīng)濟內(nèi)容，是按成本中費用的經(jīng)濟性質(zhì)所作的一種分類，用以分析在各個時期各種費用支出的多少。A大學履職業(yè)務費用的成本要素一般包括: 工資及附加費、辦公費、印刷費、水電費、交通、差旅、會議、培訓、物業(yè)、維修、提租補貼、折舊攤銷等。
根據(jù)上述分析，A大學在設置成本項目時，可將具體成本核算對象類別設置成本項目總賬項目，然后根據(jù)具體成本信息需求，按照成本經(jīng)濟用途設置一級成本項目明細項目，按照成本要素設置二級成本項目明細項目。此外，設置“適用經(jīng)濟事項”欄，描述成本歸集內(nèi)容；設置“計入方式”欄，描述成本項目歸集的費用計入成本核算對象是直接轉(zhuǎn)入，還是分配計入；是分配計入的話，其分配參數(shù)是什么。A大學履職業(yè)務費用成本項目設置如表3所示。
（2）設置成本項目充分考慮與相關會計科目明細科目的協(xié)調(diào)性
為了達到通過會計科目核算體系實現(xiàn)按照成本項目歸集實際發(fā)生的各種費用的目的，可以充分利用財務信息化，從財務核算軟件著手，通過靈活設置會計明細科目和輔助核算科目，最大限度確保成本項目和會計明細科目的協(xié)調(diào)性。
以履職業(yè)務費用為例，將表2《費用中心與具體成本核算對象表》中的具體成本核算對象設為總賬科目“業(yè)務活動費用”和“單位管理費用”的一級明細科目“教育費用”“科研費用”“行政管理費用”“后勤保障費用”的“成本核算對象”輔助核算科目，《履職業(yè)務費用成本項目表》中“一級成本項目明細賬項目”“工資福利費用”等和“二成本項目明細賬項目”“基本工資”等設為“成本項目”輔助核算科目。這是實際工作中最常用的一種方法，也是最好的方法，它既最大限度減少了會計科目數(shù)量，同時最大限度發(fā)揮了財務信息化中輔助核算功能。如表3所示。
（3）成本范圍
根據(jù)相關性原則，業(yè)務活動費用中的教育費用，單位管理費用中的行政管理費用、后勤保障費用與學校開展教育教學活動密切相關，均應計入成本核算范圍；而業(yè)務活動費用中的科研費用則需要根據(jù)科研項目類型分別處理，教改課題項目發(fā)生額計入成本核算范圍，其余科研課題費用按30%計入，橫向科研項目不計入成本核算范圍;單位管理費用中的離退休費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用、其他費用等與學校培養(yǎng)學生并無直接關系，不應計入成本核算范圍。
3.成本歸集與分配
通過會計科目及輔助明細賬的靈活設置，實現(xiàn)了按照成本核算對象和成本項目歸集實際發(fā)生的業(yè)務活動費用、單位管理費用的目的。即根據(jù)財務會計核算結(jié)果，可按教育費用、科研費用、行政管理費用、后勤保障費用分科目或匯總得出《費用中心與具體成本對象表》《履職業(yè)務費用成本項目表》。下面以A大學的《費用中心與具體成本對象表》匯總表數(shù)據(jù)為例，闡述成本歸集與分配過程。如表4所示。
《基本指引》規(guī)定，單位所發(fā)生的費用，按照計入成本核算對象的方式不同，分為直接費用和間接費用。直接費用是指能確定由某一成本核算對象負擔的費用，直接計入成本核算對象。表4中，直接計入“經(jīng)濟學”專業(yè)的有46 527.00元。間接費用是指不能直接計入成本核算對象，而是按照合理的分配標準或方法分配計入各個成本核算對象的費用。
根據(jù)事業(yè)單位的業(yè)務特點，《基本指引》將單位的間接費用歸納為業(yè)務部門的間接費用、輔助部門的費用、單位管理費用三類。業(yè)務部門的間接費用是指業(yè)務部門的業(yè)務活動費用中，不能直接計入，而應歸集、分配計入各類業(yè)務活動等成本核算對象的費用。如表4中“間接費用歸集對象”歸集的費用1,357,832.00元。輔助部門的費用是指為業(yè)務部門提供服務或產(chǎn)品的輔助部門所發(fā)生的業(yè)務活動費用。如表4中“教學管理費用中心”47,028,771.08 和“資源管理費用中心”68,255,136.06。單位管理費用是指本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的管理費用，如表4中“行政管理費用中心”歸集的費用131,615,819.10元。
間接費用的分配一般遵循因果關系和受益原則，按照資源耗費方式確定合理的分配標準或方法，將資源耗費根據(jù)資源耗費動因分項目追溯或分配至相關的成本核算對象。同一成本核算對象的間接費用分配標準或方法一旦確定，各期間應當保持一致，不得隨意變動。
對費用中心的間接費用進行分配時，對成本項目進行分析，逐項確定成本項目分配辦法，將費用中心的間接費用逐項分配轉(zhuǎn)入到具體成本核算對象中。以《費用中心與具體成本對象表》中“資源管理費用中心”為例。
實務工作中，要注意如下幾點：第一、要充分利用現(xiàn)代管理手段和信息技術，加強直接費用的歸集，盡可能減少間接費用的歸集。第二、要盡可能合理選擇簡單實用的間接費用分配方法，且在工作中不斷優(yōu)化。第三、不要過多拘泥糾結(jié)于分配結(jié)果的精確性，分配結(jié)果處于合理范圍便可，因為，不管分配方法多么合理，分配標準多么精確，間接費用的分配只可能做到接近實際，不可能與實際完全一致。
4.成本核算周期和成本報告
《基本指引》規(guī)定，單位應可以根據(jù)成本信息需求和成本核算對象的不同，確定不同的成本核算周期，并按照成本核算周期等編制成本報告，全面反映單位成本核算情況。
根據(jù)成本核算周期應與產(chǎn)品生產(chǎn)周期一致的原則，以單位主體、內(nèi)部組織部門或業(yè)務活動類型為核算對象的，其成本核算周期應與會計年度應保持一致，即應以公歷1月1日至12月31日，作為成本核算期間。以政策、項目、公共服務或產(chǎn)品、業(yè)務團隊為成本核算對象的，由于政策、項目的成本核算周期是其實施周期，公共服務或產(chǎn)品、業(yè)務團隊的成本核算周期是服務周期或產(chǎn)品的生產(chǎn)周期，其成本核算周期可以與會計年度不一致。
A大學以二級學院為成本核算對象時，其成本核算周期與會計年度應保持一致，即以公歷的1月1日至12月31日，作為成本核算期間。并按期編制成本報表。若A大學以專業(yè)或?qū)W生為成本核算對象時，應將每年的9月1日至次年8月31日，作為成本核算期間。并按期編制成本報表。
五、結(jié)束語
本文從理論與實踐相結(jié)合的角度，探索了高校成本核算的實施路徑，為已開展或擬開展成本核算工作的高校提供參考，為制定高校成本核算具體指引提供借鑒。隨著國家對高校投入的不斷增加，成本核算在高校財務管理中越來越重要。高?？梢愿鶕?jù)單位自身的財務管理情況，建立本校的成本核算實施路徑，將成本核算工作做到實處。
