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 ■ 本報記者 吳進
內(nèi)部控制是提高上市公司會計信 息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)，也是會計師事務(wù)所 審計關(guān)注的重要方面。
財政部、證監(jiān)會近日發(fā)布的《關(guān)于 進一步提升上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控 制有效性的通知》(以下簡稱《通知》)進 一步規(guī)范會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計 行為，要求會計師事務(wù)所發(fā)揮審計監(jiān)督 作用，重點審計財務(wù)報告內(nèi)部控制有效 性。
強化內(nèi)部控制有效性審計
“《通知》的發(fā)布非常及時，具有明 確的針對性。在 2021 年度審計過程中 發(fā)布《通知》，對企業(yè)管理層和執(zhí)行審計 工作的會計師都具有警示作用。”致同 會計師事務(wù)所專業(yè)技術(shù)合伙人劉豐收 在接受《中國會計報》記者采訪時表示， 在審計過程中，對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的 有效性進行了解、評價，并測試關(guān)鍵內(nèi) 部控制流程運行的有效性，是風險導(dǎo)向 審計理論的基本要求。對企業(yè)內(nèi)部控 制有效性發(fā)布審計意見，構(gòu)成了一項與 財務(wù)報表審計相互獨立又存在聯(lián)系的 委托。
“完善的內(nèi)部控制可在一定程度上 預(yù)防或發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊行為，有利于提高 財務(wù)信息的可靠性和準確性。”北京國家 會計學(xué)院教授胡明霞表示，《通知》的頒 布是加強財會監(jiān)督、遏制財務(wù)造假、提高 上市公司會計信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。
她分析道，從會計師事務(wù)所提供財 務(wù)報表審計服務(wù)來講，對財務(wù)報告內(nèi)部 控制保持重點關(guān)注不僅有利于其更全 面和客觀地了解被審計單位及其環(huán)境并 評估重大錯報風險，幫助其有效評估審 計風險以預(yù)防審計失敗，而且有利于解 決會計師事務(wù)所審計責任和被審計單位 會計責任界定困難這一實際問題。
作為財務(wù)報告的編制者和提供者， 管理層與財務(wù)報告所反映信息間的利 益關(guān)系更為密切。 “由于審計程序的固有局限性，會 計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時并不能一 直發(fā)現(xiàn)管理層的舞弊跡象，容易導(dǎo)致財 務(wù)造假行為發(fā)生時，對會計師事務(wù)所提 供審計服務(wù)的審計責任、上市公司進行 財務(wù)報表編制的會計責任這二者難以 進行有效界定。”胡明霞認為，通過強化 會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制有 效性的審計，由會計師事務(wù)所對被審計 單位內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見，可以 為后續(xù)進行責任界定提供一定的參考 依據(jù)，便于在二者間進行明確的責任劃 分，承擔相應(yīng)的懲罰后果。
“在現(xiàn)代企業(yè)組織機構(gòu)中，治理層 應(yīng)負責監(jiān)督財務(wù)報表的編制過程。對 于超出正常經(jīng)營過程的重大交易、關(guān)聯(lián) 方交易，缺乏商業(yè)合理性的異常交易， 以及其他涉及重大專業(yè)判斷的特殊會 計判斷事項，治理層應(yīng)與管理層相關(guān)負 責人、業(yè)務(wù)部門、財務(wù)部門充分溝通，判 斷在財務(wù)報表中的列報是否適當。”劉 豐收表示，上市公司的內(nèi)審、風控、稽 核、合規(guī)等中后臺部門是反舞弊的“第 一道防線”，負有責任及時發(fā)現(xiàn)并糾正 因舞弊形成的錯報和其他違反法律法 規(guī)的行為。但是在眾多舞弊案例中，很 少發(fā)現(xiàn)企業(yè)的治理層和相關(guān)部門能夠 真正發(fā)揮作用。
他認為，會計師事務(wù)所審計作為一 種外部監(jiān)督，其應(yīng)對舞弊和內(nèi)控缺陷的 手段具有滯后性，獲取的審計證據(jù)是說 服性而非證實性。 當報告期發(fā)生重大異 常交易或者面臨會計政策變更時，有些 上市公司被動等待注冊會計師進場審計 時才開始解決問題，其本身缺乏獨立編 制財務(wù)報表的專業(yè)經(jīng)驗和勝任能力。
“注冊會計師在執(zhí)行審計工作過程 中，應(yīng)逐步改變‘重財報、輕內(nèi)控 ’的習(xí) 慣，即便經(jīng)過審計調(diào)整，財務(wù)報表已不 存在重大錯報，注冊會計師也應(yīng)該在審 慎評價內(nèi)控缺陷影響程度的基礎(chǔ)上發(fā) 表對內(nèi)控有效性的審計意見，并提出合 理化的建議，協(xié)助上市公司完善內(nèi)部控 制流程，形成企業(yè)內(nèi)部預(yù)防和應(yīng)對財務(wù) 舞弊的‘免疫機制’。”劉豐收說。 不斷完善質(zhì)量管理機制
面對資本市場審計風險逐年提升的 現(xiàn)狀，會計師事務(wù)所基于各自的業(yè)務(wù)規(guī) 模和市場定位，不斷完善質(zhì)量管理機制。
劉豐收認為，以往在討論項目質(zhì)量 控制問題時，監(jiān)管機構(gòu)主要關(guān)注點是個 別項目的審計程序和應(yīng)對措施是否充 分恰當。從近期審計準則、質(zhì)量管理準 則修訂的變化來看，新的趨勢是采取風 險導(dǎo)向的方法，要求事務(wù)所基于風險評 估程序，針對質(zhì)量管理體系的各要素， 制定質(zhì)量目標、識別和評估質(zhì)量風險、 設(shè)計和實施風險應(yīng)對措施，關(guān)注不同項 目中存在的共同質(zhì)量缺陷，以及這些缺 陷是否是由于事務(wù)所層面的內(nèi)控問題 造成。
為此，致同在繼續(xù)保持風險導(dǎo)向?qū)?計理念的基礎(chǔ)上，從 2020 年度開始分步 驟實施在全球網(wǎng)絡(luò)內(nèi)采用的新審計方 法。該方法進一步體現(xiàn)審計準則的變 化，更為靈活地適應(yīng)不同規(guī)模、不同行 業(yè)的客戶，根據(jù)客戶的實際情況更加有 針對性地應(yīng)對所識別和評估出的舞弊 風險和其他方面的重大錯報風險。
“全面采用新方法與新審計技術(shù) ， 除了提高審計工作的效率和質(zhì)量外，也 希望培養(yǎng)出新一代具有執(zhí)業(yè)懷疑、獨立 思考和專業(yè)判斷能力的注冊會計師。” 劉豐收說。
胡明霞認為，會計師事務(wù)所和注冊 會計師可以從進一步強化增信和增值職 能入手，推動上市公司高質(zhì)量發(fā)展。
在她看來，事務(wù)所應(yīng)重視及有效落 實現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢，F(xiàn)代風險 導(dǎo)向?qū)徲媽χ卮箦e報風險的評估更加 準確、科學(xué)，能更準確地判斷重大風險 點和風險域，從而可以依據(jù)審計重點， 合理配置審計資源，降低審計成本，防 范審計風險，提高審計效率與效果。 同 時，強化事務(wù)所質(zhì)量控制力度，既要“管 好項目”，也要“管好人員”。
胡明霞解釋道，“管好項目”意指會 計 師 事 務(wù) 所 應(yīng) 重 視 業(yè) 務(wù) 的 承 接 與 保 持。在業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)，應(yīng)重視對被審計 單位誠信品質(zhì)及其經(jīng)營風險的考察，將 對其所處行業(yè)、主營業(yè)務(wù)性質(zhì)以及內(nèi)控 基本情況的了解落到實處。 而業(yè)務(wù)的 保持，則要求會計師事務(wù)所對以往審計 過的客戶和連續(xù)審計客戶，須在重新考 慮被審計單位經(jīng)營狀況、管理層人員更 換及構(gòu)成情況等因素的基礎(chǔ)上，決定業(yè) 務(wù)的承接與否。
“管好人員”意指會計師事務(wù)所應(yīng) 強化對注冊會計師及其他所內(nèi)人員的 管理。胡明霞認為，在所內(nèi)營造以誠信 為導(dǎo)向的審計文化，使注冊會計師保持 謹慎、客觀、公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度。定期組 織員工學(xué)習(xí)，及時掌握不斷修訂完善的 準則制度，以適應(yīng)新經(jīng)濟常態(tài)下審計業(yè) 務(wù)的實際需要，不斷提高注冊會計師的 專業(yè)勝任能力。
“注冊會計師自身應(yīng)加強職業(yè)道德 建設(shè)，防范審計失敗。從注冊會計師的 培養(yǎng)上入手，重視職業(yè)道德教育，也可 從現(xiàn)有注冊會計師隊伍入手，強化對其 職業(yè)道德的評價與考核。”胡明霞說。
“除了滿足職業(yè)道德守則要求的定 期輪換、審計和非審業(yè)務(wù)隔離等基本要 求之外，項目合伙人還需要思考如何改 變‘站位’，進一步貫徹‘投資者才是 CPA 的最終委托人’的原則。注冊會計師的 定位是與公眾投資者站在一起，協(xié)助投 資者把控風險。”劉豐收說，面對新經(jīng) 濟、新業(yè)態(tài)和新證券法的大變革，合伙 人應(yīng)有歸零意識，以往的風險判斷經(jīng)驗 和傳統(tǒng)審計程序已不再完全適用新的 環(huán)境。新證券法引入“集體訴訟”，事務(wù) 所將因“深口袋”理論面臨更多訴訟。 即使會計師事務(wù)所按照執(zhí)業(yè)準則實施 審計程序，也難以規(guī)避被訴訟的風險。 事務(wù)所的風險偏好應(yīng)更謹慎，唯有換位 思考，真正從公眾利益考慮，才能規(guī)避 未來的監(jiān)管和訴訟風險。
他進一步表示，被審計單位是信息 披露的第一責任人。被審計單位蓄意造 假，會計責任大于審計責任，應(yīng)加大對被 審計單位的監(jiān)管及懲罰力度，壓實中介 機構(gòu)責任，促進中介機構(gòu)機歸位盡責。