自2007年1月1日起，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》執(zhí)行后債務(wù)重組的會計處理變化較大?，F(xiàn)筆者將新準(zhǔn)則下債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計與稅法差異總結(jié)如下。
計提資產(chǎn)減值損失情況下的財稅處理差異
《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2003〕6號，簡稱《辦法》）規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或者享有股權(quán)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。重組債權(quán)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。也就是說債權(quán)人在會計上確認(rèn)的債務(wù)重組損失金額，是重組債權(quán)的賬面價值與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)賬面價值的差額。未計提減值準(zhǔn)備的情況下，重組債權(quán)的計稅成本與重組債權(quán)的賬面價值一致，兩者不會出現(xiàn)差異。但在債權(quán)人計提減值準(zhǔn)備情況下，重組債權(quán)的賬面價值與其計稅成本不相同，導(dǎo)致會計處理與稅務(wù)處理在債務(wù)重組損失的確認(rèn)金額上出現(xiàn)差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例：2007年3月15日，A企業(yè)因購貨欠B企業(yè)款項200000元。由于A企業(yè)財務(wù)狀況惡化，未能及時清償欠款，2007年底B企業(yè)對這項應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備50000元。2008年3月15日，兩企業(yè)進(jìn)行協(xié)商，B企業(yè)同意減免債務(wù)本金100000元，余款1年后支付。假定稅法規(guī)定不允許計提壞賬準(zhǔn)備。
債權(quán)人B企業(yè)的會計處理為：
借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組100000
壞賬準(zhǔn)備50000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失50000
貸：應(yīng)收賬款——A企業(yè)200000。
會計上確認(rèn)了債務(wù)重組損失50000元。而在稅務(wù)處理上，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為100000元（200000元-100000元）。兩者之間存在50000元的差異，B企業(yè)年終匯算清繳時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額50000元。
附或有條件的債務(wù)重組的財稅處理差異
新準(zhǔn)則規(guī)定，修改后的債務(wù)條款若涉及或有應(yīng)付金額，且該或有金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得。而在稅務(wù)處理中，《辦法》對此沒有明確的規(guī)定，在實務(wù)操作中可根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》中稅前扣除的確定性原則，對或有應(yīng)付金額不予認(rèn)可，兩者之間存在暫時性差異。
如上例，若將重組條件修改為：B企業(yè)同意減免債務(wù)本金100000元，余款1年后支付，若A企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)盈利，則另需支付B企業(yè)2%的利息。
A企業(yè)會計處理：
借：應(yīng)付賬款200000
貸：應(yīng)付賬款100000
預(yù)計負(fù)債2000
營業(yè)外收入98000。
該筆業(yè)務(wù)，A企業(yè)會計上確認(rèn)債務(wù)重組收益98000元。稅務(wù)處理上，由于預(yù)計應(yīng)支付的利息2000元最終是否支付并不確定，因此對該筆預(yù)計負(fù)債不予認(rèn)可，債務(wù)重組收益應(yīng)為100000元。A企業(yè)年終匯算清繳時應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得2000元。
關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組的財稅處理差異
新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組會計處理沒有相關(guān)限制性處理規(guī)定。稅務(wù)處理上，為防止關(guān)聯(lián)企業(yè)利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，在《辦法》的第九條、第十條對關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)重組進(jìn)行了限制性規(guī)定：“關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按本辦法第四條至第八條的規(guī)定處理：1.經(jīng)法院裁決同意的；2.有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；3.經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。不符合本辦法第九條規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入。如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對股東的分配?！?br />
根據(jù)上述規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，若非“合理的經(jīng)營需要”且不滿足三個限制條件之一的，無論雙方是否具有投資關(guān)系，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失均不得在稅前扣除。此時會計處理與稅務(wù)處理就形成了永久性差異。
債務(wù)重組收益確認(rèn)時間上的差異
對于債務(wù)重組收益的確認(rèn)，會計處理上于債務(wù)重組日一次性確認(rèn)收益。而稅務(wù)處理上，基于納稅人負(fù)擔(dān)能力的考慮，《辦法》第八條規(guī)定：“企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額”，兩者之間存在著暫時性差異。
