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■ 原野 李艷茹/文
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號—— 租賃》 (以下簡稱新租賃準(zhǔn)則)是規(guī)范企業(yè)租 賃行為的企業(yè)會計準(zhǔn)則。2019年 1 月 1 日起，我國境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及 在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 的企業(yè)正式實施新租賃準(zhǔn)則。2021 年 1 月 1 日起，其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的
企業(yè)(包括A 股上市公司)全面實行新租 賃準(zhǔn)則。
新租賃準(zhǔn)則在租賃定義和識別，承 租人、出租人的會計處理方面做出了重 要修改。此次修改更能反映企業(yè)的真 實狀況，也為進一步完善我國企業(yè)會計 準(zhǔn)則體系，保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持 續(xù)全面趨同發(fā)揮了重要作用。
新租賃準(zhǔn)則的主要變化
一是對租賃進行了重新定義，即租 賃為一定期間內(nèi)出租人將資產(chǎn)的使用 權(quán)讓渡給承租人以獲取對價的合同。 新定義指出了租賃的實質(zhì)是讓渡資產(chǎn) 使用權(quán)。交易完成后，承租人擁有對讓 渡資產(chǎn)的使用權(quán)，即在合同期間自行決 定資產(chǎn)的使用方式；出租人則享有讓渡 資產(chǎn)使用權(quán)帶來的經(jīng)濟利益。
同時，新租賃準(zhǔn)則對非租賃部分提 出了判別依據(jù)，以便于更清晰地界定租 賃活動。
新租賃準(zhǔn)則主要適用于除無形資 產(chǎn)、特許經(jīng)營合同等之外的所有租賃行 為。具體為：承租人是否在租賃期內(nèi)對 資產(chǎn)擁有主導(dǎo)權(quán)，是否對資產(chǎn)使用目的 擁有主導(dǎo)權(quán)，是否可以獲取資產(chǎn)在租賃 期內(nèi)帶來的全部經(jīng)濟利益，租賃合同中 是否包含一項特定資產(chǎn)。非租賃部分 不適用新租賃準(zhǔn)則，應(yīng)采用租賃準(zhǔn)則進 行相關(guān)處理。 對于同時包含租賃和非租賃部分 的合同拆分，新租賃準(zhǔn)則也作出了具 體規(guī)定 。例如，當(dāng)合同內(nèi)同時包含多 項單獨租賃或同時包含租賃與非租賃 部分時，應(yīng)予以拆分?？梢钥闯?，新準(zhǔn) 則的提出進一步完善了租賃會計核算 方法。
二是承租人會計處理方式發(fā)生了 變更。不同于舊租賃準(zhǔn)則，在新租賃準(zhǔn) 則下，承租人在相關(guān)租賃業(yè)務(wù)的會計處 理時無需區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，但 要求對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃 以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資 產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計提資產(chǎn)折舊和 利息費用。
其中，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)按成本進行初 始計量。該成本包括租賃負(fù)債的初始 計量金額、租賃期開始日前所支付的租 賃付款額(若存在租賃激勵需扣除)、承 租人發(fā)生的初始直接費用等。租賃負(fù) 債則是基于租賃期開始日時未支付的 租賃付款額的現(xiàn)值進行計算。此時，承 租 人 應(yīng) 選 擇 租 賃 內(nèi) 含 利 率 作 為 折 現(xiàn) 率。 當(dāng)無法確定租賃內(nèi)含利率時，應(yīng)采 用重估日承租人增量借款利率作為折 現(xiàn)率。
對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃， 可以選擇與現(xiàn)經(jīng)營租賃類似的方式進 行簡化處理。
三是改進承租人的后續(xù)計量。新 租賃準(zhǔn)則增加了選擇權(quán)重估和租賃變 更情形下會計處理。
在新租賃準(zhǔn)則下，在承租人可控范 圍出現(xiàn)重大變化時，且影響承租人是否 合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人 應(yīng)對其是否合理確定續(xù)租選擇權(quán)、購買 選擇權(quán)和不行使終止租賃選擇權(quán)進行 重新評估。租賃變更，是指原租賃合同 外的租賃范圍、對價和期限的變更。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)視變更情況重新計量租 賃負(fù)債或作為單獨租賃進行會計處理。
四是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號 —— 收入》的最新修訂，調(diào)整了售后租 回的相關(guān)會計處理。
在新租賃準(zhǔn)則下，售后租回更加強 調(diào)實質(zhì)重于形式原則，要求對售后租回 中滿足銷售條件的資產(chǎn)按收入準(zhǔn)則以公 允價值進行計量，不滿足銷售條件的資 產(chǎn)按新租賃準(zhǔn)則以公允價值進行計量。
對于不屬于銷售的售后租回交易 行為，承租人應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)， 同時，確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融 負(fù)債；出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng) 確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)， 并按照相關(guān)準(zhǔn)則進行相關(guān)會計處理。
五是豐富出租人披露內(nèi)容。對于 經(jīng)營租賃，新租賃準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ) 上增加對出租人相關(guān)租賃收入及未折 現(xiàn)租賃收款額和其他相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的 披露要求。其作用在于防范風(fēng)險，為報 表使用者提供更多有用信息。
新租賃準(zhǔn)則的影響
第一，對企業(yè)核算的影響。新租賃 準(zhǔn)則下，由于承租人不再區(qū)分租賃類 別，承租方企業(yè)租賃會計核算主要分為 兩個方面：一是關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)和租賃 負(fù)債的確認(rèn)，二是對于使用權(quán)資產(chǎn)和租 賃負(fù)債的后續(xù)計量。
使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)是 指將租賃期開始日所支付的租賃付款 額確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)，將租賃期開始日 時尚未支付的租賃付款額確認(rèn)為租賃 負(fù)債。對于后續(xù)計量環(huán)節(jié)，企業(yè)需對使 用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，若發(fā)生減值則需入 賬確認(rèn)；在處理租賃負(fù)債時，企業(yè)需依 照實際利率計算發(fā)生的租賃費用，依據(jù) 租賃合同來確定相關(guān)到期償還義務(wù)。
可以看出，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租方 企業(yè)依據(jù)單一模型確定使用權(quán)資產(chǎn)和 租賃負(fù)債，同時，依據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進 行相關(guān)折舊的計提。 由此，企業(yè)需細(xì)化 租賃業(yè)務(wù)核算，盡快適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的 要求。
第二，對企業(yè)財務(wù)報表及相關(guān)數(shù)據(jù) 的影響。 由于新租賃準(zhǔn)則要求承租方 對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外 的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和 租賃負(fù)債，這對于在舊準(zhǔn)則下只有主營 業(yè)務(wù)成本和期間費用科目等的列報存 在一定影響。 同時，承租方需分別計提 資產(chǎn)折舊和利息費用，這意味著經(jīng)營租 賃將列示于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表內(nèi)。
此外，承租方需要在現(xiàn)金流量表籌 資活動現(xiàn)金流出科目列報償還租賃負(fù) 債本金和利息所支付的現(xiàn)金。這意味 著現(xiàn)金流量表內(nèi)明細(xì)項目的列示會發(fā) 生變化，但表內(nèi)總金額不變。
確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債還會 對企業(yè)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生影響。 如當(dāng)企業(yè)確定使用權(quán)資產(chǎn)時，企業(yè)資產(chǎn) 增加，降低了企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 。 當(dāng)企 業(yè)確認(rèn)租賃負(fù)債時，也會使得企業(yè)在 租賃期前期的利潤下降，因而造成每 股收益下降 。 當(dāng)二者同時確認(rèn)時，還 會使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率提高，企業(yè)凈 資產(chǎn)占比下降。
第三，對企業(yè)會計信息披露的影 響。相較于舊準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則不僅要 求在財務(wù)報表附注中披露資產(chǎn)賬面價 值，還增加了對出租人相關(guān)租賃收入及 未折現(xiàn)租賃收款額和其他相關(guān)財務(wù)數(shù) 據(jù)的披露要求。 出租人還需根據(jù)報表 使用者的需要，披露其他財務(wù)數(shù)據(jù)以及 相關(guān)信息。
此次修訂有利于企業(yè)防范經(jīng)營風(fēng) 險、報表真實反 映 企 業(yè) 財 務(wù) 狀 況、提 高會計信息質(zhì)量、滿足報表使用者需 求等。