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 一、案例材料
（一）項(xiàng)目基本情況。
XX 市某軌道交通 PPP 項(xiàng)目采用“租賃+BOT”方式運(yùn)作，
項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)為該市交通主管部門（以下簡稱交通部門），
項(xiàng)目公司為乙公司，項(xiàng)目回報(bào)機(jī)制為可行性缺口補(bǔ)助。項(xiàng)目
合同為 A、B 兩部分，A 部分采用租賃方式運(yùn)作，交通部門委
托丙公司代建，資金由政府財(cái)政預(yù)算安排，建成后交通部門
將 A 部分資產(chǎn)租賃給乙公司使用；B 部分采用 BOT 模式運(yùn)作，
由乙公司負(fù)責(zé)融資、投資、建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)，項(xiàng)目合同期
35 年，其中建設(shè)期 5 年，運(yùn)營期 30 年。乙公司在運(yùn)營期使
用 B 部分資產(chǎn)向社會(huì)公眾提供公共交通服務(wù)，并按照合同約
定收費(fèi)，合作期滿后乙公司將 B 部分資產(chǎn)無償移交給交通部
門。（為簡化處理，本案例不考慮稅費(fèi)等其他因素）
（二）項(xiàng)目建設(shè)情況。
項(xiàng)目自 2014 年 1 月 1 日開工建設(shè)，至 2019 年 1 月 1 日
1. 本應(yīng)用案例涉及具體案例均由已納入全國 PPP 綜合信息平臺管理庫項(xiàng)目合同改編形成，僅供政府方會(huì)計(jì)
處理參考。
2. 根據(jù)《<政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號——政府和社會(huì)資本合作合同>應(yīng)用指南》相關(guān)規(guī)定，在國務(wù)院財(cái)政部門
對 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)折舊（攤銷）年限作出規(guī)定之前，政府方對 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)暫不計(jì)提折舊（攤銷）。本案例
中 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)折舊（攤銷）業(yè)務(wù)基于特定項(xiàng)目實(shí)際情況確定折舊（攤銷）方法和使用年限，不具有普適
性，僅作為折舊（攤銷）會(huì)計(jì)處理示例。
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驗(yàn)收合格、完成竣工決算并交付使用。
根據(jù)竣工驗(yàn)收報(bào)告，A 部分投資總額 350 億元，其中，
建筑安裝工程投資支出 300 億元，待攤投資支出 30 億元，
其他投資支出 20 億元，待攤投資支出按規(guī)定分配計(jì)入 A 部
分建筑安裝工程投資支出。B 部分投資總額 150 億元，均由
乙公司從第三方購買、安裝后投入使用，其投資額分別為：
車輛 90 億元、通信 7 億元、信號 4 億元、供電 14 億元、通
風(fēng)空調(diào)與采暖 4 億元、防災(zāi)報(bào)警 3 億元、綜合監(jiān)控 2 億元、
自動(dòng)檢售票系統(tǒng) 15 億元、運(yùn)營控制中心 8 億元和車站其它
設(shè)備系統(tǒng) 3 億元。
（三）項(xiàng)目運(yùn)營期內(nèi)相關(guān)業(yè)務(wù)。
1.政府方按績效考核支付款項(xiàng)。
運(yùn)營期內(nèi)，2019 年第 1 季度，交通部門根據(jù)合同約定以
及績效考核結(jié)果，對使用者付費(fèi)未完全彌補(bǔ)的乙公司人員經(jīng)
費(fèi)、動(dòng)力消耗、車輛日常檢修等經(jīng)常性支出進(jìn)行缺口補(bǔ)助，
本季度應(yīng)支付乙公司款項(xiàng) 5 000 萬元。
2.相關(guān)資產(chǎn)折舊（攤銷）。
PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)按各組成部分入賬，運(yùn)營期內(nèi)，交通部門
每月計(jì)提 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷），車輛采用工作量
法、其余資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊（攤銷）。2019 年某
月，各組成部分資產(chǎn)計(jì)提的折舊（攤銷）額如表 1 所示，其
中車輛的預(yù)計(jì)總工作量為 80 000 小時(shí)，當(dāng)月工作量為 300
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小時(shí)。
表 1 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)各組成部分的月度折舊（攤銷）額計(jì)算表 單位（萬元）
資產(chǎn)名稱 初始成本
折舊年限/總
工作量
折舊方法 月工作量 月折舊額
車輛 900 000 80 000 小時(shí) 工作量法 300 小時(shí) 3 375.00
通信 70 000 15 年 年限平均法 — 388.89
信號 40 000 15 年 年限平均法 — 222.22
供電 140 000 25 年 年限平均法 — 466.67
通風(fēng)空調(diào)
與采暖
40 000 20 年 年限平均法 — 166.67
防災(zāi)報(bào)警 30 000 15 年 年限平均法 — 166.67
綜合監(jiān)控 20 000 25 年 年限平均法 — 66.66
自動(dòng)檢售票
系統(tǒng)
150 000 10 年 年限平均法 — 1 250.00
運(yùn)營控制
中心
80 000 25 年 年限平均法 — 266.66
車站其他
設(shè)備系統(tǒng)
30 000 15 年 年限平均法 — 166.67
合計(jì) 1 500 000 6 536.11
3.PPP 項(xiàng)目的后續(xù)支出。
項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期后，2024 年 1 月份，乙公司支出車輛保
養(yǎng)等日常維護(hù)費(fèi) 60 萬元，支出為延長車輛使用年限發(fā)生的
大修費(fèi)用 1 100 萬元，被替換資產(chǎn)部分的賬面價(jià)值 100 萬元。
2024 年 1 月 31 日，車輛驗(yàn)收合格并交付使用。
在項(xiàng)目運(yùn)營期內(nèi)，車輛實(shí)際使用達(dá)到設(shè)計(jì)總工作量 80
000 小時(shí)后需更新設(shè)備。2041 年 1 月 1 日，車輛設(shè)備完成更
新并投入使用，共投資 100 億元，被替換車輛資產(chǎn)的賬面余
額 90.1 億元（包括后續(xù)資本化支出 1 000 萬元），已計(jì)提
折舊（攤銷）90.1 億元。
（四）項(xiàng)目合同終止時(shí)的情況。
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PPP 項(xiàng)目合同約定，合作期于 2048 年 12 月 31 日屆滿，
乙公司按合同約定向交通部門無償移交 B 部分 PPP 項(xiàng)目資
產(chǎn)，同時(shí)按規(guī)定移交 A 部分資產(chǎn)。運(yùn)營期內(nèi)，乙公司根據(jù)各
項(xiàng)設(shè)施設(shè)備的使用壽命和實(shí)際使用情況進(jìn)行資產(chǎn)更新，除車
輛更新價(jià)格發(fā)生變動(dòng)外，其他設(shè)施設(shè)備更新價(jià)格不變。2048
年 12 月 31 日，PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)余額 160 億元，累計(jì)折舊（攤
銷）70 億元，賬面價(jià)值 90 億元，按照相關(guān)規(guī)定聘請?jiān)u估機(jī)
構(gòu)對 B 部分資產(chǎn)進(jìn)行評估，評估價(jià)值為 100 億元，各組成部
分的明細(xì)資料見表 2。
表 2 移交日 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)各組成部分明細(xì) 單位（萬元）
資產(chǎn)名稱
PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)
余額
PPP 項(xiàng)目累計(jì)折
舊（攤銷）
PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)
余額
PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)
評估價(jià)值
車輛 1 000 000 280 000 720 000 800 000
通信 70 000 30 000 40 000 40 000
信號 40 000 35 000 5 000 5 000
供電 140 000 100 000 40 000 50 000
通風(fēng)空調(diào)與采暖 40 000 30 000 10 000 10 000
防災(zāi)報(bào)警 30 000 5 000 25 000 25 000
綜合監(jiān)控 20 000 10 000 10 000 10 000
自動(dòng)檢售票系統(tǒng) 150 000 115 000 35 000 35 000
運(yùn)營控制中心 80 000 70 000 10 000 10 000
車站其他設(shè)備系統(tǒng) 30 000 25 000 5 000 15 000
合計(jì) 1 600 000 700 000 900 000 1 000 000
二、案例分析及賬務(wù)處理
（一）適用范圍判斷。
A 部分的資產(chǎn)由政府投資，資產(chǎn)權(quán)屬歸屬于政府，建成
后交通部門將資產(chǎn)租賃給乙公司，屬于租賃合同。根據(jù)《政
府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》（以
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下簡稱《10 號準(zhǔn)則》）第四條的相關(guān)規(guī)定，租賃合同不適用
《10 號準(zhǔn)則》，政府方應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度——行政事
業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號——公共
基礎(chǔ)設(shè)施》等相關(guān)規(guī)定對 A 部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
B 部分為 BOT 方式運(yùn)作的合同，乙公司在合同約定的運(yùn)
營期間內(nèi)代表交通部門使用 B 部分資產(chǎn)提供公共交通服務(wù)，
并收取費(fèi)用，獲得補(bǔ)償，符合《10 號準(zhǔn)則》第二條，《<政
府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同>應(yīng)用
指南》（以下簡稱《應(yīng)用指南》）“二、關(guān)于本準(zhǔn)則第二條
‘雙特征’的說明”對“雙特征”的相關(guān)規(guī)定。合同中約定
了乙公司向社會(huì)公眾提供公共交通服務(wù)，并按照合同約定收
費(fèi)，即交通部門能夠控制乙公司提供的公共服務(wù)的類型、對
象和價(jià)格；期滿后項(xiàng)目資產(chǎn)將完整移交給交通部門，滿足交
通部門能夠控制 B 部分資產(chǎn)重大剩余權(quán)益的條件，符合《10
號準(zhǔn)則》第三條，以及《應(yīng)用指南》“三、關(guān)于本準(zhǔn)則第三
條‘雙控制’標(biāo)準(zhǔn)的說明”對“雙控制”標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定。
綜上，交通部門對 B 部分的會(huì)計(jì)處理適用《10 號準(zhǔn)則》和《應(yīng)
用指南》。
（二）相關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理。
A 部分會(huì)計(jì)處理略。
B 部分資產(chǎn)適用《10 號準(zhǔn)則》第七條、第十二條、第十
八條，以及《應(yīng)用指南》“五（二）1.PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)取得時(shí)
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的賬務(wù)處理”的相關(guān)規(guī)定，即社會(huì)資本方從第三方購買形成
的 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)，政府方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時(shí)，
按照確定的成本（包括該項(xiàng)資產(chǎn)的購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及
驗(yàn)收合格交付使用前發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝
卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等）確認(rèn) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)和 PPP
項(xiàng)目凈資產(chǎn)。
2019 年 1 月 1 日，交通部門賬務(wù)處理如下：（單位：萬
元）
借：PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)——車輛 900 000 ——通信 70 000 ——信號 40 000 ——供電 140 000 ——通風(fēng)空調(diào)與采暖 40 000 ——防災(zāi)報(bào)警 30 000 ——綜合監(jiān)控 20 000 ——自動(dòng)售檢票系統(tǒng) 150 000 ——運(yùn)營控制中心 80 000 ——車站其他設(shè)備系統(tǒng) 30 000
貸：PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn) 1 500 000
（三）PPP 項(xiàng)目運(yùn)營期間的會(huì)計(jì)處理。
1.政府方支付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
分析：根據(jù)《10 號準(zhǔn)則》第二十條，《應(yīng)用指南》“四、
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關(guān)于本準(zhǔn)則第二十條……的說明”相關(guān)規(guī)定，在項(xiàng)目運(yùn)營期
的每一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，當(dāng)社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)
滿足合同約定的績效考核要求時(shí)，政府方根據(jù)合同約定按期
向社會(huì)資本方進(jìn)行補(bǔ)償。政府方在義務(wù)發(fā)生的當(dāng)期未及時(shí)向
社會(huì)資本方支付款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付未付的金額確認(rèn)當(dāng)期
費(fèi)用和負(fù)債；在后續(xù)實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)沖減負(fù)債的賬面余額，
同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中確認(rèn)預(yù)算支出。
2019 年第 1 季度交通部門賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）
相關(guān)服務(wù)滿足績效考核要求時(shí)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：
借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 5 000
貸：其他應(yīng)付款 5 000
實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)。
預(yù)算會(huì)計(jì)：
借：行政支出 5 000
貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 5 000
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：
借：其他應(yīng)付款 5 000
貸：財(cái)政撥款收入 5 000
2.PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)折舊（攤銷）會(huì)計(jì)處理。
分析：根據(jù)《10 號準(zhǔn)則》第二十三條，《應(yīng)用指南》“五
（二）2.PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)在項(xiàng)目運(yùn)營期間的賬務(wù)處理”的相關(guān)
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規(guī)定，政府方初始確認(rèn)的 PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)金額等于 PPP 項(xiàng)目
資產(chǎn)初始入賬金額的，按月計(jì)提 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)折舊（攤銷）
時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提的 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)折舊（攤銷）金額，沖減
PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)的賬面余額。
2019 年某月,交通部門計(jì)提折舊（攤銷）賬務(wù)處理如下：
（單位：萬元）
借：PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn) 6 536.11
貸：PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）
——車輛 3 375 ——通信 388.89 ——信號 222.22 ——供電 466.67 ——通風(fēng)空調(diào)與采暖 166.67 ——防災(zāi)報(bào)警 166.67 ——綜合監(jiān)控 66.66 ——自動(dòng)售檢票系統(tǒng) 1 250 ——運(yùn)營控制中心 266.66 ——車站其他設(shè)備系統(tǒng) 166.67
3.PPP 項(xiàng)目運(yùn)營期后續(xù)支出。
分析：根據(jù)《10 號準(zhǔn)則》第八條，《應(yīng)用指南》“五（二）
2.PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)在項(xiàng)目運(yùn)營期間的賬務(wù)處理”的相關(guān)規(guī)定，
對于為維護(hù) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的日常維修、
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養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，不計(jì)入 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的成本。對于為增加
PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的大修、
改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，政府方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使
用時(shí)，按照相關(guān)支出扣除資產(chǎn)被替換部分賬面價(jià)值的金額，
同時(shí)增加 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)和 PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)的賬面余額。
乙公司發(fā)生的車輛保養(yǎng)維護(hù)費(fèi)屬于日常維修、養(yǎng)護(hù)后續(xù)
支出，交通部門不確認(rèn) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)。乙公司發(fā)生的車輛大
修費(fèi)用、車輛更新發(fā)生的后續(xù)支出，交通部門應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)驗(yàn)
收合格交付使用時(shí)，確認(rèn) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)和 PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)。
交通部門賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）
2024 年 1 月 31 日
借：PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)——車輛 1 000
貸：PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)——車輛 1 000
2041 年 1 月 1 日
借：PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)——車輛 1 000 000
貸：PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)——車輛 1 000 000
借：PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）——車輛 901 000
貸：PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)——車輛 901 000
（四）PPP 項(xiàng)目合同終止時(shí)的會(huì)計(jì)處理。
分析：根據(jù)《10 號準(zhǔn)則》第九條、第十七條、第二十三
條，《應(yīng)用指南》“五（二）3.PPP 項(xiàng)目合同終止時(shí)的賬務(wù)
處理”的相關(guān)規(guī)定，PPP 項(xiàng)目合同終止時(shí)，PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)（B
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部分）按規(guī)定移交至政府方的，政府方應(yīng)當(dāng)根據(jù) PPP 項(xiàng)目資
產(chǎn)的性質(zhì)和用途，將其重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)。按規(guī)
定需要對所移交的 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估的，政府方應(yīng)
當(dāng)按照資產(chǎn)評估價(jià)值作為重分類后為公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)，
評估價(jià)值與 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期收入或當(dāng)
期費(fèi)用，同時(shí)應(yīng)當(dāng)將尚未沖減完的 PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn)賬面余額
轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余。
2048 年 12 月 31 日，交通部門賬務(wù)處理如下：（單位：
萬元）
借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——車輛 800 000 ——通信 40 000 ——信號 5 000 ——供電 50 000 ——通風(fēng)空調(diào)與采暖 10 000 ——防災(zāi)報(bào)警 25 000 ——綜合監(jiān)控 10 000 ——自動(dòng)售檢票系統(tǒng) 35 000 ——運(yùn)營控制中心 10 000 ——車站其他設(shè)備系統(tǒng) 15 000
PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 700 000
貸：PPP 項(xiàng)目資產(chǎn) 1 600 000
其他收入 100 000
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借：PPP 項(xiàng)目凈資產(chǎn) 900 000
貸：累計(jì)盈余 900 00