■ 王海燕
--------------------------------------------------------------------------------
《現(xiàn)代企業(yè)》 2007年第12期
當(dāng)今世界呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)全球化、資本市場(chǎng)國(guó)際化的趨勢(shì)，國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁，對(duì)會(huì)計(jì)政策提出了更高的要求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異對(duì)經(jīng)濟(jì)交往帶來(lái)不利的影響，因而有增進(jìn)可比性和一致性的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然會(huì)走向國(guó)際化。正如財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶所言，新準(zhǔn)則的發(fā)布是“我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的具體分析
?。保?基本準(zhǔn)則方面。新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。
?。玻?具體準(zhǔn)則方面。①引入公允價(jià)值。公允價(jià)值的運(yùn)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一大亮點(diǎn)?？傮w原則有兩點(diǎn)：一是要運(yùn)行活躍的市場(chǎng)；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒(méi)有第三方干擾，討價(jià)還價(jià)形成的價(jià)格。這樣就形成以歷史成本為基礎(chǔ)，同時(shí)引入公允價(jià)值的原則，但是公允價(jià)值在什么情況下可以用，限制比較多。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀和可操作性等原因，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。此外，在交易性證券投資方向也引入了公允價(jià)值。②實(shí)質(zhì)性控制成為確定合并報(bào)表范圍的基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３３號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第６條規(guī)定，“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。這些規(guī)定與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２７號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定一樣強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)控制。另外，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論于側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)向側(cè)重實(shí)體理論。母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。盡管股權(quán)比例往往決定是否擁有控制權(quán)，但是，如果一個(gè)企業(yè)持有下屆公司的大部分股權(quán)，而沒(méi)有掌握實(shí)質(zhì)控制權(quán)，其財(cái)務(wù)報(bào)表也不予以合并。③金融工具準(zhǔn)則的制定。我國(guó)在全面借鑒ＩＡＳ３２、ＩＡＳ３９的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際，出臺(tái)了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報(bào)》等金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個(gè)有機(jī)整體，其核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)如開(kāi)展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會(huì)計(jì)方法，但必須符合嚴(yán)格的條件，對(duì)公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期等區(qū)分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)各單項(xiàng)金融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)將其進(jìn)行適當(dāng)歸類，以揭示金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立，標(biāo)志著我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面接軌，有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會(huì)計(jì)預(yù)警系統(tǒng)，及時(shí)揭示和披露交易決策的相關(guān)信息，引導(dǎo)衍生工具的有效運(yùn)作，提高金融信息可比性和透明度。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)特色化分析
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一方面，我國(guó)目前尚處于社會(huì)主義初級(jí)階段，地廣人多，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，這樣的客觀環(huán)境決定了國(guó)家對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要有較多的干預(yù)，宏觀調(diào)控力度也比較大，在這種情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)較多考慮國(guó)家宏觀調(diào)控的需要，在政策傾向上更多地體現(xiàn)國(guó)家利益。另一方面，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)成分和企業(yè)組織形式多種多樣，法律法規(guī)對(duì)各類組織形式的規(guī)范與西方國(guó)家不同，而且對(duì)不同組織形式的企業(yè)、單位進(jìn)行的規(guī)范也不盡一致。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)這一特點(diǎn)。
１． 關(guān)聯(lián)方交易的披露。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原來(lái)對(duì)國(guó)有企業(yè)即政府所有的企業(yè)是豁免披露的，不作為關(guān)聯(lián)方，但是后來(lái)把豁免取消了。新準(zhǔn)則沒(méi)有采納估計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。我國(guó)國(guó)有企業(yè)眾多，如果把國(guó)有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易都作為關(guān)聯(lián)交易披露，既不現(xiàn)實(shí)也沒(méi)意義。新準(zhǔn)則中規(guī)定，除了有關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定做權(quán)益處理的，均做收入處理。
?。玻?資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。我國(guó)現(xiàn)行制度和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３６號(hào)》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，新準(zhǔn)則針對(duì)我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，規(guī)定對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回，這與國(guó)際準(zhǔn)則形成了實(shí)質(zhì)性差異。
３． 政府補(bǔ)助。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助采用全面收益法，規(guī)定政府給予的補(bǔ)助計(jì)入損益。而新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)研發(fā)撥款等文件明確會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)從其規(guī)定，也就是按權(quán)益處理；沒(méi)有特殊規(guī)定的才計(jì)入收益。由于我國(guó)政府是國(guó)有企業(yè)的所有者，對(duì)企業(yè)的資金投入應(yīng)區(qū)分為資本投入與國(guó)際意義上的政府補(bǔ)助。如果是政府作為企業(yè)的所有者進(jìn)行資本投入，如研發(fā)撥款，就應(yīng)計(jì)入權(quán)益類；如果是國(guó)際準(zhǔn)則中所指的政府補(bǔ)助，就應(yīng)計(jì)入損益。這其實(shí)是與國(guó)際會(huì)計(jì)處理一致，但我國(guó)的情況較復(fù)雜，不能一刀切，由此體現(xiàn)了中國(guó)特色。
三、我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善方向
在大力引進(jìn)、吸收和借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，努力與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的同時(shí)，我們應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境與國(guó)際會(huì)計(jì)環(huán)境有著很大差異，應(yīng)循序漸進(jìn)，穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化，趨利避害，制定既符合中國(guó)國(guó)情，又適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的高質(zhì)量的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
?。保?繼續(xù)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)高速國(guó)際化的需要而積極推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。首先，參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)（下轉(zhuǎn)第５４頁(yè)）（上接第６１頁(yè)）成，不斷補(bǔ)充和完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容；其次，參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)會(huì)計(jì)處理程序與方法的規(guī)定，修正和完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中有關(guān)會(huì)計(jì)程序與方法的選擇范圍和原則。最后，加快會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)國(guó)際化，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，采用國(guó)際上先進(jìn)的會(huì)計(jì)處理方法，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效益，適應(yīng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的需要。
?。玻?繼續(xù)結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情而穩(wěn)妥地推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。隨著改革開(kāi)放的深入和我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的優(yōu)化，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距越來(lái)越小，但總有一些差異將長(zhǎng)期存在。這些差異的存在使得我們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化中要有穩(wěn)妥的一面。國(guó)際化與中國(guó)特色是相互矛盾的，但又是可以彼此協(xié)調(diào)的兩個(gè)方向。對(duì)于符合我國(guó)特定經(jīng)濟(jì)背景的合理部分，應(yīng)該堅(jiān)持并積極完善，使國(guó)際準(zhǔn)則與我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，同時(shí)，注重提高其前瞻性和指導(dǎo)性。
?。常?密切關(guān)注國(guó)際準(zhǔn)則動(dòng)向，并積極參與其中。發(fā)展是互動(dòng)的，我們要以積極的態(tài)度參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化，了解、跟蹤、研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)，爭(zhēng)取在制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中體現(xiàn)發(fā)展中國(guó)家的實(shí)際，改變我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單方面向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的局面，將我國(guó)特有的高效的會(huì)計(jì)方法加以推廣，爭(zhēng)取國(guó)際認(rèn)同，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定中充分考慮我國(guó)的環(huán)境和利益要求。同時(shí)，建立合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制，逐步改進(jìn)官方制定的準(zhǔn)則模式，增加來(lái)自投資者、債權(quán)人、銀行界的代表及經(jīng)理階層和會(huì)計(jì)界的代表，并進(jìn)一步借鑒國(guó)際慣例，不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，特別是一些新出現(xiàn)的、尚未明確的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則的建立。
?。ㄗ髡邌挝唬荷綎|經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）
