一、引 言
按照哈佛大學(xué)Kaplan教授的說(shuō)法，自1985年開始，美國(guó)管理會(huì)計(jì)又進(jìn)入了創(chuàng)新時(shí)期(1998)，1995年以后美國(guó)出版的管理會(huì)計(jì)教科書和專著正在動(dòng)態(tài)地反映出這些創(chuàng)新的累累碩果。實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)比在美國(guó)還要“火爆”：我國(guó)企業(yè)高層管理人員特別是總會(huì)計(jì)師(CFO)大多沒有正規(guī)、系統(tǒng)地研修過(guò)管理會(huì)計(jì)，現(xiàn)正在通過(guò)各種形式的繼續(xù)教育“惡補(bǔ)”相關(guān)的知識(shí)；財(cái)政部和原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委在國(guó)有企業(yè)大力推廣全面預(yù)算管理，中共十六界三中全會(huì)文件又將實(shí)行“資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算”作為企業(yè)強(qiáng)化管理的重要方面；以“土洋學(xué)”三分天下的管理咨詢業(yè)在我國(guó)已悄然形成并繼續(xù)擴(kuò)張著，對(duì)同時(shí)具有管理會(huì)計(jì)知識(shí)的人才的需求格外迫切；MR2，CIMs，ERP，MIS等信息處理技術(shù)的應(yīng)用，急需融入諸如預(yù)算管理、成本控制等管理會(huì)計(jì)知識(shí)，以便最終使系統(tǒng)達(dá)到整合狀態(tài)；各種類型的工商管理碩士班學(xué)員(如EMBA)更需要與企業(yè)管理結(jié)合密切的管理會(huì)計(jì)知識(shí)。
毫無(wú)疑問，人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)知與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展不完全是一會(huì)事。管理會(huì)計(jì)作為為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部決策者提供信息的系統(tǒng)、作為管理控制系統(tǒng)不可缺少的部分，其客觀功能不可能因?yàn)槿藗儗?duì)它認(rèn)知是否正確而改變；不要說(shuō)美國(guó)，就是中國(guó)，其管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)也不可能因?yàn)槲覀儗?duì)它認(rèn)知上的偏差而停滯。問題在于：如果我們認(rèn)知無(wú)誤，我們就可能加速管理會(huì)計(jì)發(fā)展，最終為我國(guó)企業(yè)形成“持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)能力”、為豐富人類會(huì)計(jì)知識(shí)寶庫(kù)，做出積極貢獻(xiàn)；否則，我們很可能自覺不自覺地阻礙管理會(huì)計(jì)發(fā)展。有鑒于此，本文擬從研究方法、熱點(diǎn)實(shí)務(wù)和人才培養(yǎng)三方面，討論我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀、問題和未來(lái)，試圖為我國(guó)研究者的研究提供一些新研究思路和選題、為我國(guó)實(shí)際工作者組織實(shí)務(wù)勾勒一個(gè)基本的方向。
二、研究方法
所謂研究方法，就是在一定范圍內(nèi)公認(rèn)的獲取知識(shí)的途徑，通常都直接或間接地以某種哲學(xué)觀點(diǎn)作為基礎(chǔ)。一個(gè)完整的研究程序應(yīng)該包括四個(gè)步驟：(1)嘗試性研究——發(fā)現(xiàn)問題；(2)描述性研究——刻劃問題；(3)實(shí)證研究——是什么?(4)規(guī)范研究——應(yīng)該是什么?
由此可見，實(shí)證研究與規(guī)范研究不是互相排斥，而是互相補(bǔ)充的。我國(guó)會(huì)計(jì)研究中目前所使用的方法既有實(shí)證也有規(guī)范，但都存在著問題。我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)證研究(Empirical)從美國(guó)引進(jìn)。美國(guó)一些著名會(huì)計(jì)學(xué)者1990年代就認(rèn)為實(shí)證研究已陷入危機(jī)，盡管引起的共鳴越來(lái)越強(qiáng)烈，但我們?nèi)匀徽J(rèn)為，實(shí)證研究作為一種研究方法，其科學(xué)性是毋庸置疑。因此，對(duì)美國(guó)實(shí)證研究的危機(jī)這里將存而不論，我們只是指出我國(guó)實(shí)證研究的三個(gè)問題：
1．范圍狹窄，方法單調(diào)
實(shí)證研究目前只限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而且主要是以資本市場(chǎng)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究中的文獻(xiàn)法(Archival)。實(shí)際上，實(shí)證研究也可以用于管理會(huì)計(jì)；在實(shí)證研究中，除文獻(xiàn)法外，還有現(xiàn)場(chǎng)研究(Field Research，包括Case study、Field study、Field Experiment)、問卷調(diào)查(Survey research)、實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)研究(Lab Experiment)、創(chuàng)造性實(shí)務(wù)研究(Innovative Action Research)，等。
2．脫離制度背景
實(shí)證研究方法應(yīng)用的一般步驟是：(1)提出問題和研究目標(biāo)；(2)提出可證偽的假設(shè)，并設(shè)計(jì)研究程序；(3)取得數(shù)據(jù)并說(shuō)明數(shù)據(jù)的客觀性；(4)利用數(shù)據(jù)檢驗(yàn)假設(shè)；(5)解釋結(jié)果并得出結(jié)論。
我國(guó)學(xué)者的實(shí)證研究也是按照這5個(gè)步驟進(jìn)行的。但是，由于國(guó)外學(xué)者從事以資本市場(chǎng)為基礎(chǔ)的研究有很長(zhǎng)的歷史，幾乎所有問題都已經(jīng)被他們研究過(guò)，有現(xiàn)成的文獻(xiàn)可供我國(guó)學(xué)者參考，因此我國(guó)相當(dāng)一部分學(xué)者實(shí)際上只做上述5個(gè)步驟中的第3步，即取得中國(guó)數(shù)據(jù)。其結(jié)果是嚴(yán)重忽略了產(chǎn)生這些數(shù)據(jù)的制度背景，限制了研究結(jié)論的解釋能力和預(yù)測(cè)能力。
3．隱含的人類行為假設(shè)簡(jiǎn)單化
不難理解，表示市場(chǎng)反應(yīng)的股票價(jià)格的變化是投資者行為變化的表現(xiàn)，是人類行為之一。在我國(guó)實(shí)證研究中，相當(dāng)多的學(xué)者研究西方問題的假設(shè)拿來(lái)研究中國(guó)問題、將西方人利用西方數(shù)據(jù)得到的結(jié)論的解釋套用到利用中國(guó)數(shù)據(jù)得到的結(jié)論的解釋，其實(shí)質(zhì)將不同文化和不同心理的中國(guó)人和西方人混同起來(lái)。另一種表現(xiàn)是我國(guó)學(xué)者在研究一些變量(諸如每股利潤(rùn)、審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表等)與股票價(jià)格關(guān)系時(shí)，實(shí)際上是研究人與環(huán)境的關(guān)系問題，期隱含的假設(shè)顯然是古典行為主義的“刺激-反應(yīng)”模式。
在我國(guó)會(huì)計(jì)研究中，除了實(shí)證研究之外，我們樂意將其余的部分稱之為規(guī)范研究。應(yīng)該說(shuō)，其中不乏高質(zhì)量的規(guī)范研究的成果，但并不多見，多數(shù)研究成果不規(guī)范，缺乏框架，沒有體系。有的屬于經(jīng)驗(yàn)總結(jié)、調(diào)研報(bào)告，相當(dāng)多的研究成果則屬于只提口號(hào)式的新觀點(diǎn)而無(wú)嚴(yán)格論證的“火柴盒”、“豆腐塊”大小的論文。
那么，如何解決我國(guó)會(huì)計(jì)研究中的方法論問題呢?我們認(rèn)為應(yīng)該從下列幾方面入手：
1．研究者進(jìn)行嚴(yán)格的方法論訓(xùn)練，拓寬人文社科的知識(shí)和理論基礎(chǔ)
目前為止，即使在研究生教育中，我國(guó)還沒有一本會(huì)計(jì)研究方法論的教材。我國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)的研究者在方法論上有明顯的缺陷。他們確實(shí)研修過(guò)典型運(yùn)用規(guī)范研究方法的馬克思主義哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和科學(xué)社會(huì)主義，但我們更注重原理和結(jié)論，對(duì)方法論則涉及不多；同時(shí)，會(huì)計(jì)專業(yè)按文科模式培養(yǎng)，會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)的研究者，其數(shù)學(xué)功底相對(duì)薄弱，運(yùn)用實(shí)證研究方法受到限制。因此，當(dāng)一大批具有理工背景的學(xué)者加入到會(huì)計(jì)研究行列之后，他們?cè)诜椒ㄕ?包括實(shí)證研究和利用數(shù)學(xué)進(jìn)行的規(guī)范研究)以及在會(huì)計(jì)研究與國(guó)際接軌方面顯示出很大的優(yōu)勢(shì)，但其中也有一些學(xué)者顯出人文社科知識(shí)的不足，因?yàn)樗^“研究結(jié)論的解釋”其實(shí)質(zhì)是將研究結(jié)論與一般原理相結(jié)合。從整體上看，我國(guó)會(huì)計(jì)研究者急需在方法論、人文社科知識(shí)和理論方面“充電”。
2．實(shí)證研究與制度背景相結(jié)合
在我們看來(lái)，會(huì)計(jì)(包括審計(jì))問題從來(lái)都不是孤立的，它決定于在特定經(jīng)濟(jì)制度之上建立的企業(yè)制度和證券市場(chǎng)運(yùn)作體系，而經(jīng)濟(jì)制度又取決于特定的民族心理、文化或價(jià)值觀念。這些就是所謂的制度背景。因此，中國(guó)與西方國(guó)家在制度背景上顯然是不同的，研究中國(guó)會(huì)計(jì)問題必須將假設(shè)、數(shù)據(jù)以及對(duì)研究結(jié)論的解釋基于中國(guó)的制度背景，必須按照從會(huì)計(jì)、企業(yè)制度與證券市場(chǎng)運(yùn)作體系、經(jīng)濟(jì)制度到民族心理與文化的路徑，層層刨析會(huì)計(jì)問題的意義。
3．?dāng)?shù)量分析與人類行為分析相結(jié)合
心理學(xué)早已經(jīng)證明古典行為主義的“刺激-反應(yīng)”模式所存在的主要缺陷是沒有充分考慮行為者之間的差別。為克服這一缺陷，心理學(xué)家又發(fā)展出中間變量理論，其數(shù)學(xué)表達(dá)式為：
F(e，p)=Y。其中，Y表示行為，e表示環(huán)境因素，p表示個(gè)體特征(相對(duì)西方，民族心理與文化因素對(duì)此影響最大)。換句話說(shuō)，個(gè)體行為是環(huán)境和個(gè)體特征的函數(shù)，是環(huán)境與個(gè)體特征綜合作用的結(jié)果。這樣，可以明確地看到，我們的實(shí)證研究或多或少地忽略了p這個(gè)(組)因素。不考慮這個(gè)(組)因素，研究結(jié)論難免流于空泛和淺薄。
4．包容以資本市場(chǎng)為基礎(chǔ)的文獻(xiàn)法之外的方法，并在管理會(huì)計(jì)研究中推廣應(yīng)用
其實(shí)，即使在西方，除了以資本市場(chǎng)為基礎(chǔ)的研究之外，還很多行之有效的研究方法，而且在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用已取得豐碩成果。
(1)實(shí)驗(yàn)研究。包括現(xiàn)場(chǎng)實(shí)驗(yàn)研究(Field Experiment即“試點(diǎn)”)和實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)研究(Lab Experiment)，是在一個(gè)或一組因素(自變量)被操縱或控制條件下，觀察該組因素對(duì)另外一個(gè)或一組因素(因變量)的影響。實(shí)驗(yàn)研究的關(guān)鍵在于試驗(yàn)設(shè)計(jì)，如果設(shè)計(jì)合理，實(shí)驗(yàn)研究比較容易進(jìn)行。例如國(guó)外對(duì)預(yù)算松弛的試驗(yàn)研究，當(dāng)找到松弛的計(jì)量方法之后，我們作為高校老師就完全有條件召集學(xué)生參加試驗(yàn)。又如近年來(lái)，我國(guó)有些高校教師與工商企業(yè)、金融等服務(wù)組織以及政府機(jī)關(guān)合作研究解決運(yùn)行中的問題，則帶有“試點(diǎn)”的性質(zhì)。
(2)案例研究。就目的而言，包括用于傳播和學(xué)習(xí)知識(shí)的(案例教學(xué))和用于創(chuàng)造知識(shí)的兩種。中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和我國(guó)財(cái)政部曾于1999年資助近10位學(xué)者進(jìn)行“現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展與典型案例研究”，已取得可喜成果，對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展起到了積極推動(dòng)作用。該項(xiàng)研究屬于“創(chuàng)造知識(shí)的”之列。這種研究關(guān)鍵解決兩個(gè)問題：一是如何將個(gè)案類化，即從個(gè)案分析中提煉一般原理或規(guī)律；二是如何取得案例研究所需要的真實(shí)資料。根據(jù)西方學(xué)者的研究，取得真實(shí)資料的方式依據(jù)不同的哲學(xué)觀點(diǎn)區(qū)分三種：一是芝加哥(大學(xué))學(xué)派，認(rèn)為研究者與研究對(duì)象之間越?jīng)]有聯(lián)系，所取得的資料越真實(shí)，因?yàn)檫@可以避免研究者本人的價(jià)值觀念介入到研究結(jié)果；二是存在主義學(xué)派，認(rèn)為研究者與研究對(duì)象之間的關(guān)系越密切，所取得的資料越真實(shí)，因?yàn)槿藗冊(cè)诒救后w內(nèi)部成員面前的表現(xiàn)與在本群體外部成員面前的表現(xiàn)不同，關(guān)系越密切，表現(xiàn)越真實(shí)；三是“充當(dāng)角色”學(xué)派，認(rèn)為研究者只有作為研究對(duì)象的一部分(即研究什么首先來(lái)做這件事，例如研究丐幫就得先去討飯)，才能取得真實(shí)資料。對(duì)我國(guó)學(xué)者來(lái)說(shuō)，存在主義學(xué)派的方法更適合我國(guó)，即必須依靠各種社會(huì)關(guān)系才能取得資料。
(3)Kaplan的創(chuàng)造性實(shí)務(wù)研究。應(yīng)該說(shuō)，Kaplan教授對(duì)1985年以來(lái)管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展做出了卓越的貢獻(xiàn)，特別是他將戰(zhàn)略引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)，提煉出作業(yè)成本制度和平衡計(jì)分卡，為管理會(huì)計(jì)在高新技術(shù)和經(jīng)濟(jì)全球化條件下的應(yīng)用拓展出十分廣闊的空間。Kaplan教授之所以做出這些貢獻(xiàn)，是與他采用并稱之為創(chuàng)造性實(shí)務(wù)研究方法分不開的。在Kaplan看來(lái)，認(rèn)識(shí)世界的目的也是在于改造世界，而且要理解一種現(xiàn)象的最好途徑是改變這種現(xiàn)象。Kaplan教授也發(fā)現(xiàn)如果研究對(duì)象的狀態(tài)不是最優(yōu)或者為不可取、而你又想改變現(xiàn)狀使之成為最優(yōu)時(shí)，實(shí)證研究就沒有有效的處理方案。因此，Kaplan教授發(fā)明了創(chuàng)造性實(shí)務(wù)研究方法，其步驟包括：①觀察和說(shuō)明創(chuàng)造性實(shí)務(wù)；②講授創(chuàng)造性實(shí)務(wù)行的內(nèi)容；③撰寫和發(fā)表論文和著作；④應(yīng)用研究成果用于其他組織。
顯然，這種研究方法所遵循的是“從實(shí)踐到理論，又從理論回到實(shí)踐”的路徑，很有馬克思主義認(rèn)識(shí)論的味道，Kaplan教授本人已經(jīng)證明了這種方法的有效性，特別值得我們效法。
5．加強(qiáng)規(guī)范研究
這是一種通過(guò)邏輯推論獲取新知識(shí)的方法。用這種方法取得的研究成果通常用一個(gè)概念推演體系表述。馬克思的《資本論》是最典型的代表，從商品貨幣開始一直退演出當(dāng)時(shí)的整個(gè)資本主義社會(huì)。我國(guó)學(xué)者都接受過(guò)馬克思經(jīng)學(xué)教育，對(duì)此不應(yīng)該生疏，只可惜我們對(duì)馬克思《資本論》的語(yǔ)錄記得很多而忽略了其方法論意義。此外，規(guī)范研究可以借用數(shù)學(xué)語(yǔ)言，也可以完全文字性的論證。規(guī)范研究的另一個(gè)特點(diǎn)是邏輯與歷史(或現(xiàn)實(shí))的統(tǒng)一。當(dāng)我們?cè)趯?shí)證研究過(guò)程中考慮制度背景時(shí)，如何將過(guò)去和現(xiàn)在的那些零散的文件、資料和時(shí)間整理起來(lái)，依靠的是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬁蚣埽谖覈?guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)研究中這還是一個(gè)明顯的缺陷，需要加以改進(jìn)。
三、熱點(diǎn)實(shí)務(wù)
1985年以來(lái)，以美國(guó)為代表的西方國(guó)家的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)主要是引進(jìn)戰(zhàn)略思想、流程理念以及行為科學(xué)的概念、理論和方法。在美國(guó)管理會(huì)計(jì)的影響下，加上企業(yè)制度、證券市場(chǎng)運(yùn)作體系和經(jīng)濟(jì)體制的完善和改革，以及入世之后經(jīng)濟(jì)國(guó)際化進(jìn)程的加速，我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展顯現(xiàn)出幾個(gè)熱點(diǎn)，值得我國(guó)理論和實(shí)際工作者進(jìn)一步探討。
(一)管理控制系統(tǒng)
對(duì)于管理控制系統(tǒng)，應(yīng)該按照高層、中層和基層的劃分進(jìn)行研究。但實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)對(duì)中基層管理控制系統(tǒng)研究較多，對(duì)高層控制系統(tǒng)的研究歷來(lái)就比較薄弱。其原因是高層管理控制與法人治理有很多重疊，而法人治理又是管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、甚至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等學(xué)科的研究專利。我國(guó)公司法人治理或高層控制主要比照西方個(gè)國(guó)家的公司建立起來(lái)的，對(duì)此，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界都有誤區(qū)：
1．我國(guó)公司能否成功地引進(jìn)西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)是西方政治上三權(quán)分立體制在經(jīng)濟(jì)生活中的翻版，兩者互為條件。我國(guó)政治上不是、甚至在可預(yù)見的將來(lái)也不可能搞三權(quán)分立，在這樣的條件下，公司獨(dú)立地引進(jìn)法人治理結(jié)構(gòu)，其成功幾率很小。觀察資料告訴我們：一個(gè)公司的法人治理結(jié)構(gòu)與該公司所處國(guó)家政治治理結(jié)構(gòu)是一致的。我國(guó)現(xiàn)實(shí)的公司法人治理結(jié)構(gòu)根本沒有引入西方公司的做法(盡管我們已經(jīng)寫在公司法中)，相反，其中董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的關(guān)系卻更接近我國(guó)政治上黨委書記和行政首長(zhǎng)的關(guān)系①。
2．西方的法人治理結(jié)構(gòu)并不是最優(yōu)的，問題很多。其中之一是將法人治理結(jié)構(gòu)的核心固定在如何讓所有者“管住”經(jīng)營(yíng)者。中國(guó)和外國(guó)的實(shí)踐證明，這是徒勞的!無(wú)助于解決內(nèi)部人控制問題。另外，西方特別是美國(guó)公司的法人治理結(jié)構(gòu)隨著歷史演化已經(jīng)不符合美國(guó)人的價(jià)值觀念。
3．對(duì)法人治理結(jié)構(gòu)的誤解導(dǎo)源于對(duì)所有制的誤解(類似的誤解，在國(guó)家權(quán)威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和經(jīng)營(yíng)者兩位一體的企業(yè)，而公有制則是指國(guó)家獨(dú)資的企業(yè)。實(shí)際上，比照我國(guó)的集體所有制，公司制也是公有制。此外，對(duì)公司或者說(shuō)對(duì)公司資產(chǎn)的所有與對(duì)公司一部分權(quán)益資本的所有是兩個(gè)根本不同的概念(可以說(shuō)“國(guó)有資產(chǎn)”作為概念是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?。自改革開放以來(lái)，將所有制改革看成經(jīng)濟(jì)體制改革的核心是一種相當(dāng)流行的觀點(diǎn)，今天來(lái)解讀，它無(wú)非是說(shuō)將作為股東的國(guó)家“驅(qū)逐出企業(yè)”。但事情并未就此終結(jié)，企業(yè)仍有問題，再靠所有制改革已經(jīng)失靈。應(yīng)該看到，按照公司主體或者跨越所有制的觀點(diǎn)，公司就是公司本身，它是一個(gè)場(chǎng)所：企業(yè)家來(lái)展現(xiàn)管理才能謀取報(bào)酬，股東來(lái)投資謀取紅利，信貸者來(lái)發(fā)放貸款謀取利息，員工提供勞動(dòng)謀取工資，供應(yīng)商來(lái)提供產(chǎn)品謀取銷售收入，顧客來(lái)購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)用于消費(fèi)或進(jìn)一步生產(chǎn)，諸如此類。
上述分析表明：法人治理結(jié)構(gòu)是所有當(dāng)事人契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，是一種內(nèi)控制度。這不僅需要研究?jī)?nèi)控制度，而且要研究與這種內(nèi)控制度相適應(yīng)的控制程序設(shè)計(jì)、激勵(lì)制度等等。
(二)預(yù)算管理
預(yù)算管理是西方國(guó)家的管理慣例。在我國(guó)企業(yè)，從1990年代開始搞預(yù)算管理，目前已經(jīng)相當(dāng)普及。原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部都曾發(fā)布專門文件，要求國(guó)有企業(yè)推行預(yù)算管理，剛剛閉幕的16屆3中全會(huì)《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)若干問題的決定》明確要求國(guó)有企業(yè)實(shí)行“資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算制度”。但還必須看到，我國(guó)預(yù)算管理并不到位，主要問題是：
1．如何將戰(zhàn)略與預(yù)算有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。按照國(guó)外的思路，實(shí)現(xiàn)結(jié)合的中間紐帶是平衡計(jì)分卡。這無(wú)疑是對(duì)的，但在實(shí)際操作上問題很多。例如選擇多少指標(biāo)、如何將戰(zhàn)略指標(biāo)在公司各個(gè)部門之間分割、非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何分解和與財(cái)務(wù)指標(biāo)配合等等。
2．預(yù)算松弛。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上屬于信息不對(duì)稱，在我國(guó)實(shí)務(wù)上就是“扯皮”。因?yàn)槌镀栴}導(dǎo)致預(yù)算失靈、甚至放棄預(yù)算管理系統(tǒng)的企業(yè)并非少見。為減緩預(yù)算松弛而需要研究的問題很多，包括：(1)如何發(fā)現(xiàn)預(yù)算動(dòng)因，并使之標(biāo)準(zhǔn)化；(2)如何建立標(biāo)桿庫(kù)(Benchmark Pool)，為預(yù)算編制與審批提供一個(gè)參照系；(3)如何在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上，編制作業(yè)預(yù)算(ABB)；(4)如何從預(yù)算松弛的角度設(shè)計(jì)激勵(lì)制度；(5)如何利用多種管理方法的配合，綜合治理預(yù)算松弛。
3．預(yù)算指標(biāo)水平。在存在風(fēng)險(xiǎn)和不確定的條件下，預(yù)算指標(biāo)水平多高算高、多低算低，是無(wú)法判斷的，因而指標(biāo)水平的確定就成為一個(gè)重要的問題。傳統(tǒng)上，確定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境。國(guó)內(nèi)外一些企業(yè)實(shí)行高指標(biāo)預(yù)算(Stretching Budgeting)，歐洲一些學(xué)者又倡導(dǎo)超越預(yù)算(Beyond Budgeting)，都切中現(xiàn)行預(yù)算管理實(shí)務(wù)的弊端。高指標(biāo)預(yù)算和超越預(yù)算的共同點(diǎn)就是只要下級(jí)能夠接受，指標(biāo)水平能高則高。但這需要靈活的激勵(lì)制度相配合，需要與若干非財(cái)務(wù)指標(biāo)相銜接。所謂“靈活的激勵(lì)制度”在構(gòu)造上應(yīng)該是什么樣、預(yù)算與非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何銜接起來(lái)等問題，都還懸而未決。
(三)成本控制
盡管“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”被宣傳了近10年，但我國(guó)大多數(shù)企業(yè)仍然不重視成本問題。在美國(guó)，降低1元成本，相當(dāng)于增加6-7元的銷售；質(zhì)量成本占銷售收入的比重應(yīng)該在4％左右，而實(shí)際上則在19％左右，提高質(zhì)量無(wú)異于開采一座金礦。我國(guó)的成本的主要問題一是勞動(dòng)力成本低、土地資源廉價(jià)，但單位成本卻比國(guó)外高；二是銷售毛利率很高，但稅前利率則很低；三是跑冒滴漏即白領(lǐng)職業(yè)犯罪嚴(yán)重。為了保障入世后在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)舞臺(tái)上立于不敗之地，下列問題特別值得研究。
(1)如何將建立在流程理念基礎(chǔ)上的作業(yè)成本推廣到制造業(yè)中的管理和服務(wù)部門，推廣到非制造業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和非贏利組織，以便降低制造業(yè)的管理成本和整個(gè)社會(huì)的服務(wù)成本。
(2)如何通過(guò)目標(biāo)成本，將新產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計(jì)、將新技術(shù)采納與成本管理系統(tǒng)地結(jié)合起來(lái)，依靠技術(shù)降低成本。
(3)我國(guó)企業(yè)成本理念落后，是否可以說(shuō)通過(guò)采用管理技術(shù)和科學(xué)技術(shù)降低成本，并盡快將職工工資與國(guó)際接軌。
(4)建立健全內(nèi)部控制制度。以COSO報(bào)告為代表的內(nèi)控制度不完全適合一個(gè)組織設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)控制度的需要。所謂內(nèi)控制度至少應(yīng)該定義為：“一種最優(yōu)化、最簡(jiǎn)潔和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”和“一種授權(quán)體系和責(zé)任體系”。如何站在企業(yè)立場(chǎng)上設(shè)計(jì)這樣一套可操作的內(nèi)控制度并付諸于實(shí)踐仍然是一個(gè)挑戰(zhàn)性課題。
(四)激勵(lì)制度
激勵(lì)制度是管理會(huì)計(jì)的新課題，而且重點(diǎn)是針對(duì)公司中下層經(jīng)理和員工。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究激勵(lì)制度在時(shí)間上稍長(zhǎng)一些，但重點(diǎn)在高層，而且以每股受益、股票價(jià)格等財(cái)務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。平衡計(jì)分卡的問世證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究激勵(lì)制度的方式是不恰當(dāng)?shù)?。按照我們的理解，所謂激勵(lì)制度就是業(yè)績(jī)指標(biāo)與獎(jiǎng)懲資源的結(jié)合，是一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)、貫徹組織戰(zhàn)略和塑造積極的組織文化的最強(qiáng)有力杠桿。需要研究的問題包括：(1)如何設(shè)計(jì)獎(jiǎng)金庫(kù)?(2)如從戰(zhàn)略出發(fā)，設(shè)計(jì)一套既具有個(gè)性化又具有整體統(tǒng)一性的指標(biāo)體系?(3)如何將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)?(4)如何評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)指標(biāo)?客觀、主觀、還是主客觀結(jié)合的打分方法?
(五)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)
由于管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是組織結(jié)構(gòu)和責(zé)任者，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重點(diǎn)則是組織整體和產(chǎn)品或服務(wù)，在很多企業(yè)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是相互分離的。另外，由于國(guó)內(nèi)許多軟件公司缺乏“大牌”的管理專家和會(huì)計(jì)專家，國(guó)外軟件公司又有“水土不服”問題，我國(guó)絕大多數(shù)有MR2、ERP、CIMs、MIS等信息技術(shù)的企業(yè)并沒有考慮到管理會(huì)計(jì)問題。那么，為了發(fā)揮管理會(huì)計(jì)作用，如何在計(jì)算機(jī)基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)和實(shí)施可運(yùn)行、可操作的管理控制系統(tǒng)呢?我們認(rèn)為有三種系統(tǒng)可供選擇：
1．獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。包括標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、作業(yè)成本系統(tǒng)、目標(biāo)成本系統(tǒng)、質(zhì)量成本系統(tǒng)、預(yù)算管理(包括編制和執(zhí)行)系統(tǒng)、結(jié)算系統(tǒng)等等。該系統(tǒng)的實(shí)施將大大簡(jiǎn)化管理會(huì)計(jì)工作。
2．管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的集成系統(tǒng)。集成的關(guān)鍵在于成本和組織結(jié)構(gòu)，即如何設(shè)計(jì)一體化的成本系統(tǒng)，使之在輸出環(huán)節(jié)上“一箭雙雕”，既能滿足編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要，又能滿足分解差異、追溯責(zé)任的需要；如何在現(xiàn)行的賬簿系統(tǒng)中反映組織結(jié)構(gòu)節(jié)8點(diǎn)上各個(gè)責(zé)任者的責(zé)任，以滿足管理控制的需要，諸如此類的問題都需要進(jìn)一步研究。
3．會(huì)計(jì)與ERP、CIMs的集成系統(tǒng)。這是最理想、最完備和最現(xiàn)代的信息系統(tǒng)。根據(jù)我們的理解，企業(yè)計(jì)算機(jī)的應(yīng)用分成三個(gè)領(lǐng)域：生產(chǎn)(production)、業(yè)務(wù)(Business)和辦公室(Office)。對(duì)應(yīng)這三個(gè)領(lǐng)域所建立的以計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的系統(tǒng)則分別為CIMs、ERP和OA(辦公室自動(dòng)化)。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是ERP的組成部分，與CIMs也關(guān)系密切。會(huì)計(jì)與ERP、CIMs的集成關(guān)鍵在于三點(diǎn)：一是以流程作為集成的基礎(chǔ)；二是將ERP、CIMs的輸出與相關(guān)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)輸入連接起來(lái)；三是用管理會(huì)計(jì)特別是其中的成本系統(tǒng)、預(yù)算管理系統(tǒng)綜合ERP中的其他部分，使ERP在經(jīng)濟(jì)性原則的基礎(chǔ)上渾然一體。
四、人才培養(yǎng)
隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上對(duì)人才的需求呈現(xiàn)出新的特點(diǎn)：(1)對(duì)人才的知識(shí)和技能等方面的要求兩極化趨勢(shì)明顯。一方面，使高中畢業(yè)生培訓(xùn)一段時(shí)間足以滿足要求(所謂“組織末端低能化”)；另一方面如何設(shè)計(jì)和維護(hù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、如何結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境中相關(guān)因素協(xié)助公司決策者準(zhǔn)確解讀和有效利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)生產(chǎn)的信息，則非“會(huì)計(jì)高手”莫屬，不僅需要廣博精深的知識(shí)和技能，而且需要豐富的經(jīng)驗(yàn)。(2)泛會(huì)計(jì)化和非會(huì)計(jì)化兩種傾向并存。換句話說(shuō)，那些按照傳統(tǒng)不沾會(huì)計(jì)邊的人(如CEO、中層經(jīng)理、一般員工等)現(xiàn)在卻做會(huì)計(jì)(例如，有些企業(yè)倉(cāng)庫(kù)出庫(kù)入庫(kù)的記錄作為記賬憑證等等)，而那些按照傳統(tǒng)做會(huì)計(jì)的人做的卻不像會(huì)計(jì)(例如會(huì)計(jì)人員操作計(jì)算機(jī)、參與公司重大決策、給總經(jīng)理提供各種建議等)。(3)管理會(huì)計(jì)知識(shí)對(duì)管理咨詢?cè)絹?lái)越重要。在美國(guó)，管理咨詢作為會(huì)計(jì)專業(yè)方向、咨詢公司作為畢業(yè)生就業(yè)場(chǎng)所之一正在悄然興起；而據(jù)美國(guó)管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)調(diào)查表明：美國(guó)高級(jí)會(huì)計(jì)人員(如總會(huì)計(jì)師-CFO)由原來(lái)總經(jīng)理(CEO)的“Staff”(幕僚)轉(zhuǎn)變?yōu)榭偨?jīng)理的“Consultant”(顧問或師爺)或“Business partner”(商業(yè)伙伴)。
管理會(huì)計(jì)人才主要通過(guò)高等院校的正規(guī)教育和繼續(xù)教育來(lái)培養(yǎng)。然而，我國(guó)高等院校的現(xiàn)狀基本上不能滿足上述管理會(huì)計(jì)人才的需要。這可以從管理會(huì)計(jì)教育本身和管理會(huì)計(jì)教育環(huán)境兩個(gè)方面來(lái)描述。所謂管理會(huì)計(jì)教育環(huán)境，這里主要指高等院校，主要問題是政治化、商業(yè)化、地方化和分散化，具體表現(xiàn)在：
(1)校級(jí)領(lǐng)導(dǎo)由政府任命，學(xué)校實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制；(2)校級(jí)組織部門任命中層干部，其中系主任或院長(zhǎng)，主要職責(zé)是組織教學(xué)，而財(cái)務(wù)、人事、招生、職稱評(píng)定等項(xiàng)權(quán)力則通過(guò)校級(jí)職能處室集中在校書記和校長(zhǎng)手中；(3)教師來(lái)源主要是“近親繁殖”即所謂留校，教師流動(dòng)受到嚴(yán)格限制；(4)統(tǒng)考統(tǒng)錄，考生不能自由選擇學(xué)校和專業(yè)；(5)高校作為傳播知識(shí)、應(yīng)用知識(shí)和創(chuàng)造知識(shí)的場(chǎng)所，作為教學(xué)、科研和社會(huì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)，正在受商業(yè)利益的驅(qū)使而盲目擴(kuò)招、毫無(wú)節(jié)制地增加班容量；(6)在高等院校之外，一些公司、政府機(jī)構(gòu)掌握著大量教育資源(場(chǎng)所、設(shè)備和經(jīng)費(fèi))。
而管理會(huì)計(jì)教育本身的問題則更多也更嚴(yán)重，主要問題是應(yīng)試教育、技能教育和制度準(zhǔn)則教育，具體表現(xiàn)在：(1)方法單調(diào)，仍以“填鴨式”的課堂教學(xué)為主；(2)教材陳舊，未能反映國(guó)外管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新；(3)課時(shí)偏少；(4)教學(xué)和研究脫離我國(guó)企業(yè)管理的實(shí)際，教學(xué)內(nèi)容不能反映我國(guó)管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)、創(chuàng)造以及發(fā)展前沿上的問題；(5)教學(xué)過(guò)程過(guò)分會(huì)計(jì)技能、制度準(zhǔn)則和數(shù)據(jù)，忽略了人文精神和職業(yè)道德的傳授，忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和數(shù)據(jù)背后的政治、經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的揭示，忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和數(shù)據(jù)生產(chǎn)、傳遞和利用過(guò)程中所觸發(fā)的人類行為的闡釋。
基于上述問題，我們認(rèn)為管理會(huì)計(jì)教育必須下大力氣、動(dòng)大手術(shù)進(jìn)行改革。首先是創(chuàng)造管理會(huì)計(jì)教育的新環(huán)境，主要內(nèi)容包括：(1)各高等院校成立理事會(huì)(Board of Trustees)。這是國(guó)外公立大學(xué)管理的慣例，其理由與公司設(shè)立董事會(huì)完全相同。理事會(huì)的基本職能是確定學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略，選擇校長(zhǎng)，審批校長(zhǎng)的重大決策。理事會(huì)主席，可以比照國(guó)家控股公司的做法，由校黨委書記擔(dān)任；理事，部分由政府主管部門指派，其余應(yīng)該有教師代表、學(xué)生代表、學(xué)生家長(zhǎng)代表、社會(huì)知名人士。校長(zhǎng)候選人應(yīng)該從全國(guó)甚至全世界公開征招，不僅具備正確的教育理念和領(lǐng)導(dǎo)能力，而且社會(huì)聯(lián)系廣泛，能夠在提高學(xué)校聲譽(yù)和籌措經(jīng)費(fèi)方面做出貢獻(xiàn)。(2)系主任或院長(zhǎng)必須成為高等院校教學(xué)、科研和社會(huì)服務(wù)的核心，享有相應(yīng)的財(cái)務(wù)、人事、招生、職稱評(píng)定、學(xué)科發(fā)展等項(xiàng)權(quán)力，而校級(jí)職能處室應(yīng)該成為名副其實(shí)的服務(wù)辦事機(jī)構(gòu)。系主任或院長(zhǎng)候選人也應(yīng)從全國(guó)甚至全世界征招。(3)取消或者限制本校畢業(yè)生留校任教，允許教師自由流動(dòng)。(4)參照國(guó)際慣例，高考制度改為資格考試制度，取消統(tǒng)考統(tǒng)錄制度，允許學(xué)生同時(shí)向多所學(xué)校申請(qǐng)，自主地選擇學(xué)校和專業(yè)。(5)教育部應(yīng)盡快對(duì)大學(xué)本科、碩士生的班容量做出明確規(guī)定。班容量是影響教育質(zhì)量的關(guān)鍵因素。根據(jù)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，大學(xué)班容量大約在20～30人為宜。(6)以高校為中心，整合教育資源。
其次是改革管理會(huì)計(jì)教育。它與整個(gè)會(huì)計(jì)教育的改革是分不開的。具體內(nèi)容包括：(1)在壓縮會(huì)計(jì)本科生招生數(shù)量的前提下，取消單獨(dú)的4年制本科教育，實(shí)行本碩連讀，學(xué)制5年或6年(美國(guó)高校已將會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)制改為5年)；專業(yè)方向?yàn)閷徲?jì)(注冊(cè)會(huì)計(jì)師-CPA，注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師-CIA)、組織會(huì)計(jì)、咨詢。至于數(shù)據(jù)處理所需要的低層次人才，可以由高職或技校對(duì)高中生甚至初中生進(jìn)行培養(yǎng)。(2)本碩連讀的畢業(yè)生，大部分到實(shí)務(wù)界工作，少部分人可繼續(xù)攻讀博士學(xué)位。會(huì)計(jì)博士學(xué)位應(yīng)該分成研究和應(yīng)用兩種類型。應(yīng)用型的培養(yǎng)目標(biāo)鎖定在高級(jí)咨詢專家和總會(huì)計(jì)師；研究型的培養(yǎng)目標(biāo)鎖定在高等院校教師和研究人員。非會(huì)計(jì)專業(yè)的碩士生原則上只允許攻讀研究型博士學(xué)位。(3)本碩連讀教材應(yīng)該以問題而不是以制度準(zhǔn)則為基礎(chǔ)進(jìn)行設(shè)計(jì)編排，增加案例特別是中國(guó)案例，體現(xiàn)人文精神和職業(yè)道德。博士教材中應(yīng)增加方法論課程。(4)作為專業(yè)基礎(chǔ)課而不是政治課，開設(shè)哲學(xué)社會(huì)科學(xué)(哲學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、人類文化學(xué)等)的課程，為財(cái)務(wù)報(bào)表和數(shù)據(jù)的分析奠定基礎(chǔ)。
本文轉(zhuǎn)載自《首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)報(bào)》
