交通銀行總行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十四條，“實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失”。
實(shí)際利率法與原來的直線法最大的區(qū)別在于實(shí)際利率法引入了貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，使每一期的攤銷金額、攤余成本更加準(zhǔn)確地計(jì)量，而直線法只是簡(jiǎn)單的平均分配，沒有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，這種核算方式不能反映資金營運(yùn)的真實(shí)收益。
貨幣時(shí)間價(jià)值是指一定量資金在不同時(shí)點(diǎn)上價(jià)值量的差額。它反映的是由于時(shí)間因素的作用而使現(xiàn)在的一筆資金高于將來某個(gè)時(shí)期同等數(shù)量的資金的差額或者資金隨時(shí)間推延所具有的增值能力。資金的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，以及因此實(shí)現(xiàn)的貨幣增值，需要一定的時(shí)間，每完成一次循環(huán)，貨幣就完成一次增值，周轉(zhuǎn)的次數(shù)越多增值額也越大。因此隨著時(shí)間的延續(xù)貨幣總量在循環(huán)和周轉(zhuǎn)中按幾何級(jí)數(shù)增大，使得貨幣具有時(shí)間價(jià)值。
實(shí)際利率法是在貨幣時(shí)間價(jià)值概念基礎(chǔ)上的一種計(jì)量方式。采用實(shí)際利率法計(jì)量產(chǎn)生的攤余成本正好是未來現(xiàn)金流折現(xiàn)到當(dāng)期的現(xiàn)值，恰恰是體現(xiàn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值。假設(shè)在市場(chǎng)利率保持不變的前提下，攤余成本就是核算對(duì)象的公允價(jià)值，因此，采用實(shí)際利率法核算比直線法更加科學(xué)、更加準(zhǔn)確。
對(duì)于商業(yè)銀行來說，其業(yè)務(wù)大多與資金借貸和資金交易相關(guān)，更需要引入貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，對(duì)以非公允價(jià)值計(jì)量的金融工具以實(shí)際利率法來準(zhǔn)確計(jì)量和反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
根據(jù)《關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》（銀監(jiān)通【2007】22號(hào)） 要求, 2009年，金融企業(yè)將全部實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，不管是出于監(jiān)管的要求，公司經(jīng)營管理的要求，還是本著對(duì)投資者負(fù)責(zé)的態(tài)度，采用實(shí)際利率法對(duì)銀行業(yè)務(wù)進(jìn)行核算有著非常重要的意義，是大勢(shì)所趨。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)際利率法在銀行業(yè)務(wù)中應(yīng)用的要求
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債分為兩類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；2.其他金融負(fù)債。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十二條，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。根據(jù)第三十八條，采用實(shí)際利率法計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)：收入》第十八條，企業(yè)在確定讓渡資產(chǎn)利息收入金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照他人使用本企業(yè)貨幣資金和實(shí)際利率計(jì)算確定。根據(jù)以上三條，我們可以得出結(jié)論：除了以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其他三類金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十二條，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，采用實(shí)際利率法計(jì)量的金融資產(chǎn)在計(jì)提減值時(shí)，也應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。
（一）應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)量的金融資產(chǎn)
銀行涉及的金融工具主要有衍生產(chǎn)品、債券、債券回購、拆借、貸款等。對(duì)于衍生產(chǎn)品，無疑應(yīng)當(dāng)作為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。債券則要根據(jù)持有目的以及在活躍市場(chǎng)中有無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值是否可以可靠計(jì)量來進(jìn)行分類。目前，國內(nèi)外的銀行對(duì)債券四分類有不同的理解，根據(jù)國內(nèi)上市銀行披露的財(cái)務(wù)報(bào)告，筆者認(rèn)為在活躍市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的債券應(yīng)當(dāng)分類為貸款與應(yīng)收款項(xiàng)，如特別國債；在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的債券按照持有目的的不同分為交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資；其他的分類為可供出售金融資產(chǎn)。債券回購、拆借和貸款都應(yīng)當(dāng)作為貸款與應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行核算。
綜上所述，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)對(duì)債券、債券回購、拆借、貸款等金融資產(chǎn)采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。
（二）應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)量的金融負(fù)債
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十三條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，下列情況除外：
1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。
2.與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。
3.不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：
（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)—或有事項(xiàng)》確定的金額；
（2）初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。
一般的存款（如活期存款、定期存款）分類為其他金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)使用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。
二、貸款的實(shí)際利率法應(yīng)用
由于債券實(shí)際利率法的理論研究是最多的，目前市場(chǎng)上采用實(shí)際利率法對(duì)債券進(jìn)行核算的產(chǎn)品也較多，因此對(duì)于實(shí)際利率法的應(yīng)用相對(duì)容易的是債券。而且由于溢折價(jià)的存在，債券的票面利率與實(shí)際利率經(jīng)常存在較大的差異，采用實(shí)際利率法核算與直線法的差異也很大，出于核算準(zhǔn)確的考慮，大部分銀行首先考慮的是采用實(shí)際利率法對(duì)債券進(jìn)行核算。
目前，國內(nèi)理論界對(duì)于金融企業(yè)使用實(shí)際利率法的研究比較欠缺，尤其是對(duì)貸款。筆者對(duì)貸款的實(shí)際利率法應(yīng)用進(jìn)行了一定的理論研究和案例分析。
（一）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的差異
國內(nèi)銀行在實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，大多根據(jù)2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就貸款而言，新老制度在分類、計(jì)量、減值等方面都存在較大的差異，具體如表1所示。
（二）實(shí)際利率的計(jì)算方法
實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。具體計(jì)算公式如下：
其中，CFt（t＝0，1，.......，T）表示每一期的未來現(xiàn)金流量，IRR表示實(shí)際利率，NPV表示凈現(xiàn)值。
由該公式可以看出，影響計(jì)算實(shí)際利率的因素包括未來現(xiàn)金流量、計(jì)息間隔周期。
（三）貸款的科目設(shè)置和賬務(wù)處理
1.貸款的科目設(shè)置
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，科目設(shè)置如下：
（1）“貸款”科目下設(shè)明細(xì)科目或分戶賬
貸款－本金：用于核算貸款本金。
貸款－利息調(diào)整：用于核算初始直接費(fèi)用以及合同利率與實(shí)際利率的計(jì)算差異。
貸款－已減值：用于核算減值貸款，當(dāng)貸款發(fā)生減值時(shí)，將本金和利息調(diào)整全部轉(zhuǎn)入該科目。
（2）“利息收入”科目下設(shè)明細(xì)科目或分戶賬
利息收入－利息收入：用于核算應(yīng)收利息產(chǎn)生的利息收入。
利息收入－利息調(diào)整：用于核算攤銷產(chǎn)生的利息收入。
利息收入－減值沖回：用于核算減值貸款按照實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入。
（3）應(yīng)收利息：用于核算貸款應(yīng)收取的利息。
（4）表外科目“應(yīng)收未收欠息”：用于登記減值貸款的應(yīng)收利息。
2.貸款的賬務(wù)處理
（1）貸款發(fā)放時(shí)
借：貸款－本金
????貸：客戶存款
借：貸款－利息調(diào)整
????貸：有關(guān)科目
（2）計(jì)提利息時(shí)
借：應(yīng)收利息
????貸：利息收入
????－利息收入
借：利息收入－利息調(diào)整
????貸：貸款－利息調(diào)整
（3）發(fā)生減值時(shí)
借：資產(chǎn)減值損失
????貸：貸款損失準(zhǔn)備
借：貸款－已減值
????貸：貸款－本金
????貸：貸款－利息調(diào)整
（4）減值貸款計(jì)提利息時(shí)
借：貸款損失準(zhǔn)備
????貸：利息收入
????－減值沖回
????收：應(yīng)收未收欠息
（四）貸款實(shí)際利率法應(yīng)用的案例分析
1.貸款的計(jì)量
根據(jù)不同的貸款種類，實(shí)際利率法的計(jì)算方法有所不同，筆者將設(shè)計(jì)四種不同案例來展示不同的實(shí)際利率計(jì)算方法，并附上相應(yīng)的賬務(wù)處理。四種案例分別為：定期計(jì)結(jié)息的貸款、一次性還本付息的貸款、有費(fèi)用的一次性還本付息的貸款、有費(fèi)用的浮動(dòng)一次性還本付息的貸款。
（1）定期計(jì)結(jié)息的貸款
定期計(jì)結(jié)息的貸款是指在約定間隔周期（如按月、按季）定期結(jié)算利息的貸款。一般貸款時(shí)，銀行實(shí)際支付的金額就是本金，而不像債券那樣，實(shí)際購買債券的金額與面值不同，因此，在沒有發(fā)生貸款費(fèi)用且付息周期與計(jì)息周期一致的情況下，合同利率就是實(shí)際利率，只需采用單利的計(jì)算方式將年利率轉(zhuǎn)化為計(jì)息周期相應(yīng)的利率。假設(shè)貸款本金為1000000，年利率為12%，貸款費(fèi)用為0，按月付息，計(jì)息周期為一個(gè)月，具體的實(shí)際利率法的計(jì)算過程如表2所示。
基于表2的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：
第一月 貸款發(fā)放時(shí)
借：貸款－本金1000000
????貸：客戶存款
1000000
收到利息時(shí)
借：客戶存款 10000
????貸：利息收入
????－利息收入 10000
（2）一次性還本付息的貸款
一次性還本付息的貸款是指貸款存續(xù)期間不結(jié)算利息，利息于還本時(shí)一次性與客戶結(jié)算的貸款。在沒有發(fā)生貸款費(fèi)用且付息周期與計(jì)息周期不一致的情況下，合同利率與實(shí)際利率略有差異。假設(shè)貸款本金為1000000，年利率為12%，貸款費(fèi)用為0，按年付息，計(jì)息周期為一個(gè)月，具體的實(shí)際利率法的計(jì)算過程如表3所示。
基于表3的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：
第一月 貸款發(fā)放時(shí) 借：貸款－本金1000000 ????貸：客戶存款 1000000 計(jì)提利息時(shí)
借：應(yīng)收利息 10000 ????貸：利息收入
??－利息收入 10000
借：利息收入
－利息調(diào)整 511
????貸：貸款－利息調(diào)整 511
（3）有費(fèi)用的一次性還本付息的貸款
在境外金融市場(chǎng)，辦理貸款過程中還會(huì)發(fā)生相關(guān)如評(píng)估費(fèi)等初始直接費(fèi)用，同時(shí)會(huì)收取服務(wù)費(fèi)等初始直接收益。這些初始直接費(fèi)用或收益均屬于與貸款業(yè)務(wù)直接相關(guān)的現(xiàn)金流出或現(xiàn)金流入，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)一并考慮。在發(fā)生貸款費(fèi)用且付息周期與計(jì)息周期不一致的情況下，合同利率與實(shí)際利率存在一定的差異。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，與金融工具相關(guān)的費(fèi)用直接計(jì)入損益；而對(duì)于金融資產(chǎn)四分類中的其他三類，與金融工具相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入金融工具的成本，并進(jìn)行后續(xù)的攤銷。因此，與貸款相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入貸款成本，具體計(jì)入的科目為：貸款－利息調(diào)整。假設(shè)貸款本金為1000000，年利率為12%，貸款費(fèi)用為10000，按年付息，計(jì)息周期為一個(gè)月，具體的實(shí)際利率法計(jì)算過程如表4所示。
基于表4的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：
第一月 貸款發(fā)放時(shí)
借：貸款－本金 1000000
????貸：客戶存款 1000000
借：貸款
－利息調(diào)整 10000
????貸：有關(guān)科目 10000
計(jì)提利息時(shí)
借：應(yīng)收利息 10000
????貸：利息收入
??－利息收入 10000
借：利息收入
－利息調(diào)整 1261
????貸：貸款
??－利息調(diào)整 1261
（4） 有費(fèi)用的浮動(dòng)一次性還本付息的貸款
在有費(fèi)用的一次性還本付息的貸款實(shí)際利率法應(yīng)用的基礎(chǔ)上，如果在貸款存續(xù)期間，人民銀行調(diào)整了基準(zhǔn)利率，如果按照貸款合同約定利率隨基準(zhǔn)利率浮動(dòng)而浮動(dòng)，則應(yīng)按實(shí)際利率法相應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)處理。
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可采用兩種方案進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
方案一：仍然可以采用原實(shí)際利率作為調(diào)整后的實(shí)際利率，但是實(shí)際利率法的應(yīng)用將出現(xiàn)一些變化。具體來說，由于利率的變化，導(dǎo)致了未來現(xiàn)金流的變化，因此，需要先將未來現(xiàn)金流使用原實(shí)際利率折現(xiàn)，計(jì)算出貸款的現(xiàn)值，并將攤余成本做一次性調(diào)整。我們沿用前面的第三個(gè)案例，假設(shè)人民銀行將年利率上調(diào)為24%，并將在第七個(gè)月生效，其他條件不變，那么我們需要在第六個(gè)月計(jì)提攤銷處理完成后，根據(jù)計(jì)算結(jié)果，將攤余成本做一次性調(diào)整，具體的實(shí)際利率法計(jì)算過程如表5所示。
基于表5的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：
第一月 貸款發(fā)放時(shí)
借：貸款－本金 1000000
????貸：客戶存款 1000000
借：貸款
－利息調(diào)整 10000
????貸：有關(guān)科目 10000
計(jì)提利息時(shí)
借：應(yīng)收利息 10000
????貸：利息收入
??－利息收入 10000
借：利息收入
－利息調(diào)整 1261
????貸：貸款
??－利息調(diào)整 1261
第六月 利率浮動(dòng)時(shí)
借：貸款
－利息調(diào)整 56977
????貸：利息收入
??－利息調(diào)整 56977
方案二：可以根據(jù)利率調(diào)整后的未來現(xiàn)金流量重新計(jì)算新的實(shí)際利率，該方案使每一期的利潤比較均勻。我們依然采用方案一的例子，那么我們需要在第六個(gè)月計(jì)提攤銷處理完成后，重新計(jì)算實(shí)際利率，具體的實(shí)際利率法計(jì)算過程如表6所示。
基于表6的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：
第一月 貸款發(fā)放時(shí)
借：貸款－本金 1000000
????貸：客戶存款 1000000
借：貸款
－利息調(diào)整 10000
????貸：有關(guān)科目 10000
計(jì)提利息時(shí)
借：應(yīng)收利息 10000
????貸：利息收入
??－利息收入 10000
借：利息收入
－利息調(diào)整 1261
????貸：貸款
??－利息調(diào)整 1261
第七月 計(jì)提利息時(shí)
借：應(yīng)收利息 20000
????貸：利息收入
??－利息收入 20000
借：利息收入
－利息調(diào)整 1426
????貸：貸款
??－利息調(diào)整 1426
2.貸款的減值
貸款減值一直以來都是銀行業(yè)務(wù)中計(jì)量的難點(diǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
在具體計(jì)算時(shí)，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在貸款的減值方面主要存在兩點(diǎn)差異。一是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之前，貸款的減值是根據(jù)五級(jí)分類的標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)提的，只有五個(gè)檔次，計(jì)提的準(zhǔn)確性相對(duì)較差；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將貸款減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這樣的計(jì)算方法將使貸款減值的計(jì)提更加準(zhǔn)確。二是2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用應(yīng)計(jì)貸款和非應(yīng)計(jì)貸款的概念，非應(yīng)計(jì)貸款是不計(jì)提利息的；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
我們還是沿用前面第三個(gè)實(shí)際利率法的案例（具體算法見表4），假設(shè)，在第九個(gè)月，經(jīng)過測(cè)試發(fā)現(xiàn)，貸款發(fā)生了減值，預(yù)計(jì)只有在12個(gè)月后才能收到600000，如表4所示，第八個(gè)月末的攤余成本為1082063，用原實(shí)際利率對(duì)12個(gè)月后收到的600000進(jìn)行折現(xiàn)，為541071，因此，本次應(yīng)當(dāng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備為540991（1082063-541071）。貸款計(jì)提減值之后的利息收入的計(jì)算如表7所示。
基于表7的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：
第九月
借：資產(chǎn)減值損失 540991
????貸：貸款損失準(zhǔn)備 540991
借：貸款 －已減值 1002063
????貸：貸款－本金 1000000
????貸：貸款－利息調(diào)整 2063
借：貸款損失準(zhǔn)備 4681
????貸：利息收入
??－減值沖回 4681
????收：應(yīng)收未收欠息 10000
三、目前國內(nèi)銀行使用實(shí)際利率法的現(xiàn)狀、存在的困難和建議
（一）目前國內(nèi)銀行使用實(shí)際利率法的現(xiàn)狀
國內(nèi)上市銀行大多披露已經(jīng)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，持有至到期金融資產(chǎn)、貸款采用實(shí)際利率法，按照攤余成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在終止確認(rèn)、發(fā)生減值或攤銷時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積；存款采用實(shí)際利率法，按照攤余成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在終止確認(rèn)或攤銷時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
在實(shí)務(wù)中，資金業(yè)務(wù)一般已采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算，但貸款、存款實(shí)際上只是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)－應(yīng)用指南“實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入”，簡(jiǎn)單地認(rèn)為合同利率就是實(shí)際利率。
國內(nèi)銀行基本都是核心賬務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)合而為一，一下子將所有相關(guān)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為采用實(shí)際利率法核算存在較大困難，大多數(shù)銀行引入了資金業(yè)務(wù)后臺(tái)系統(tǒng)（如OPICS系統(tǒng)），通過資金業(yè)務(wù)后臺(tái)系統(tǒng)對(duì)資金業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并將相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄通過接口傳送至核心賬務(wù)系統(tǒng)，基本解決了資金業(yè)務(wù)的實(shí)際利率法核算問題，具體業(yè)務(wù)包括債券、拆借、債券回購等。
對(duì)于傳統(tǒng)的貸款、存款業(yè)務(wù)，由于采用實(shí)際利率法核算與直線差異不大，對(duì)損益的影響有限，而且對(duì)這些傳統(tǒng)業(yè)務(wù)核算方式進(jìn)行改造的工作量很大，對(duì)原有系統(tǒng)的穩(wěn)定性會(huì)造成一定的沖擊，因此，國內(nèi)銀行業(yè)對(duì)存貸款的核算基本上還是沿用原來的核算方式。
但是，隨著公眾對(duì)上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)表披露質(zhì)量要求的不斷提高，銀行會(huì)計(jì)核算水平不斷加強(qiáng)，實(shí)際利率法在存貸款方面的應(yīng)用是大勢(shì)所趨。境外一些知名的國際公眾持股銀行（如匯豐銀行）已基本實(shí)現(xiàn)貸款業(yè)務(wù)實(shí)際利率法的應(yīng)用。
（二）使用實(shí)際利率法核算存在的困難
1.變化多，工作量大
實(shí)際利率法和公允價(jià)值的應(yīng)用是商業(yè)銀行執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩大難點(diǎn)。改變傳統(tǒng)的名義利率直線攤銷法觀念，認(rèn)識(shí)和熟悉實(shí)際利率法有一定的過程。例如，原來貸款損失準(zhǔn)備是根據(jù)五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)提的，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以賬面價(jià)值與未來現(xiàn)金流折現(xiàn)的差額計(jì)提，這就對(duì)銀行的工作流程提出了更高的要求，風(fēng)險(xiǎn)管理部門不僅要評(píng)估信貸資產(chǎn)的質(zhì)量，還要預(yù)測(cè)可回收的金額。因此，客觀上對(duì)商業(yè)銀行提出了兩方面的要求，首先，銀行工作人員要充分理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，而目前銀行工作人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解水平參差不齊，尚需改善。第二，需要從整體流程上進(jìn)行改造，明確每個(gè)環(huán)節(jié)的職責(zé)，這需要一段時(shí)間的磨合期。
2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)政策尚未完全銜接
目前，稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚沒有明確對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的納稅處理，商業(yè)銀行出于納稅考慮，不敢輕易將原來的核算方法完全擯棄。但是同一套會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)是不可能同時(shí)支持兩個(gè)差異很大的準(zhǔn)則，即使是納稅時(shí)做納稅調(diào)整，也將非常復(fù)雜。因此，迫切需要會(huì)計(jì)主管部門和銀行監(jiān)管部門與稅務(wù)機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)解決稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接問題。
例如利息收入的確認(rèn)。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]182號(hào)），采用應(yīng)計(jì)貸款和非應(yīng)計(jì)貸款的概念進(jìn)行繳稅。貸款逾期90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收利息，申報(bào)交納營業(yè)稅；貸款應(yīng)收利息自結(jié)息之日起，超過90天或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實(shí)際收到利息申報(bào)交納營業(yè)稅。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求使用實(shí)際利率法測(cè)算減值，減值貸款利息收入繼續(xù)確認(rèn)，不退出損益。
3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管口徑存在差異
商業(yè)銀行在實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，還必須同步考慮財(cái)政部相關(guān)財(cái)務(wù)政策和銀監(jiān)會(huì)相關(guān)監(jiān)管政策的要求。例如，根據(jù)《中國銀監(jiān)會(huì)關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》（銀監(jiān)通[2007]22號(hào)），銀監(jiān)會(huì)的要求已基本與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但在減值方面尚存在差異。銀監(jiān)會(huì)要求按五級(jí)分類乘以相應(yīng)比例計(jì)提，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按未來現(xiàn)金流折現(xiàn)計(jì)提。這使商業(yè)銀行在運(yùn)用減值方面的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)存在一定的問題。
4.系統(tǒng)改造存在高風(fēng)險(xiǎn)、高成本
目前許多商業(yè)銀行的系統(tǒng)都是全行集中的，核心系統(tǒng)的改造略有偏差，將對(duì)全行的業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大的影響，因此商業(yè)銀行對(duì)核心系統(tǒng)的改造將會(huì)非常的謹(jǐn)慎。更重要的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原來的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》存在很大的差異，核心系統(tǒng)改造的難度很大，成本很高，即使是將新老準(zhǔn)則差異較大的業(yè)務(wù)放到外掛系統(tǒng)中去處理，核心系統(tǒng)改造依然不可避免。例如，將直線攤銷法改成實(shí)際利率法，由于整個(gè)的計(jì)提攤銷方法完全改變，對(duì)核心賬務(wù)系統(tǒng)的核算體系會(huì)產(chǎn)生重大影響。
（三）使用實(shí)際利率法核算的建議
1.根據(jù)難易程度、影響大小逐步實(shí)施
根據(jù)“先易后難”的原則，將難度較小、且對(duì)核算結(jié)果影響較大的業(yè)務(wù)首先采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算，而難度較大、對(duì)核算結(jié)果影響較小的業(yè)務(wù)待條件成熟時(shí)再采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算。根據(jù)這樣的原則，我們建議首先將資金業(yè)務(wù)采用實(shí)際利率法核算，其次是貸款，最后是存款。
資金業(yè)務(wù)包括債券、拆借、債券回購等，這些業(yè)務(wù)都可以引入目前市場(chǎng)上較成熟的資金業(yè)務(wù)后臺(tái)系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)的難度相對(duì)較小，而且，債券業(yè)務(wù)由于通常存在較大的溢折價(jià)，采用實(shí)際利率法核算與直線法的差異較大，是迫切需要采用實(shí)際利率法核算的業(yè)務(wù)。貸款和存款業(yè)務(wù)的改造涉及到核心賬務(wù)系統(tǒng)的改造，對(duì)原有系統(tǒng)的沖擊較大，而且采用實(shí)際利率法核算與原有核算方式的差異較小，貸款業(yè)務(wù)由于貸款費(fèi)用、客戶還款能力、還款情況的不同，會(huì)造成一些差異，因此需要比存款更早一些采用實(shí)際利率法核算。存款一般不會(huì)發(fā)生費(fèi)用，只有付息周期的不同會(huì)造成實(shí)際利率與合同利率略有差異，但對(duì)損益的準(zhǔn)確性影響相對(duì)有限，因此建議最后實(shí)施。
2.根據(jù)不同的業(yè)務(wù)情況，選擇合適的系統(tǒng)改造方案
對(duì)于資金業(yè)務(wù)，建議選擇市場(chǎng)上較成熟的資金業(yè)務(wù)后臺(tái)系統(tǒng)來完成實(shí)際利率法的應(yīng)用。
對(duì)于傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù)，應(yīng)充分考慮銀行現(xiàn)有的核心賬務(wù)系統(tǒng)現(xiàn)狀，筆者建議可采用三種方案：（1）參考資金業(yè)務(wù)，采用外掛系統(tǒng)對(duì)存貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，并通過接口傳送至核心賬務(wù)系統(tǒng)。這種方案的優(yōu)點(diǎn)是對(duì)銀行原有業(yè)務(wù)的沖擊小。（2）直接對(duì)核心賬務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行改造，這種方案的優(yōu)點(diǎn)是無需引入外掛系統(tǒng)，但對(duì)銀行原有業(yè)務(wù)的沖擊較大。（3）不改變?cè)械南到y(tǒng)結(jié)構(gòu)，另設(shè)計(jì)實(shí)際利率法（EIR）子系統(tǒng)，按月抽取各類貸款卡片信息及風(fēng)險(xiǎn)管理子系統(tǒng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流估值，按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入并計(jì)提減值準(zhǔn)備，然后自動(dòng)產(chǎn)生會(huì)計(jì)分錄送核心賬務(wù)系統(tǒng)總賬。
【參考文獻(xiàn)】
1.中華人民共和國財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》， 2006年。
2.李曉陽，《貨幣時(shí)間價(jià)值在企業(yè)投資經(jīng)營中的應(yīng)用》、《商場(chǎng)現(xiàn)代化》、2006年12（下旬刊）總第489期。
3.中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)，《關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》，銀監(jiān)通[2007]22號(hào)。
（課題組成員：薛仕忠 孫磊 陸韓鳴 汪艷）
