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 房地產(chǎn)開發(fā)是重要的國民經(jīng)濟(jì) 支柱行業(yè)，在受到疫情影響的當(dāng)下， 行業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展能夠強(qiáng)烈的帶動上 下游行業(yè)諸如鋼材、水泥、裝修等 的發(fā)展，因此屬于極重要的戰(zhàn)略行 業(yè)。一般在實踐中的房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)，基于地方稅源的考量，房地產(chǎn) 開發(fā)項目往往以項目所在地成立單 獨(dú)項目公司運(yùn)作，一般公司形式為 有限責(zé)任公司，按照《民法典》的 第五十七條（《中華人民共和國民法 典》）和《公司法》的第三條（《中 華人民共和國公司法》）規(guī)定，房地 產(chǎn)開發(fā)的項目公司具有企業(yè)法人資 格，依法承擔(dān)納稅義務(wù)。
實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會 計核算（尤其是成本核算）一般按 照財會〔2013〕17號（以下稱"17 號文"）和國稅發(fā)〔2009〕31號（以 下稱"31號文"）的規(guī)定進(jìn)行核算, 尤其是后者對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)影響 較大。其中17號文主要內(nèi)容為：’'房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般按照項目的分期、 開發(fā)產(chǎn)品的不同等確定成本核算對 象。一般設(shè)置土地獲取、前期支出、 建筑安裝支出、基礎(chǔ)設(shè)施支出、公 共配套支出、開發(fā)間接支出、借款 支出資本化等成本項目。31號文中 規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)項目成本的歸集 原則、計稅成本的構(gòu)成，單方成本（可 售面積單位工程成本）計算和分?jǐn)?原則等。
下，結(jié)合天津某房地產(chǎn)公司開發(fā)的 房地產(chǎn)的歷史項目實際情況，及’‘營 改增"后的一般計稅方法下的稅收 實踐，進(jìn)行探討。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù) 擔(dān)方面
按照現(xiàn)行稅務(wù)法律、法規(guī)及稅 務(wù)規(guī)范性文件等規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)的開發(fā)項目主業(yè)的日常運(yùn)營大 約涉及十一種稅費(fèi)（包括耕地占用 稅、契稅、增值稅、印花稅、城市 建設(shè)維護(hù)稅、教育附加、地方教育 附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、 房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等），在 一個房地產(chǎn)項目的開發(fā)周期內(nèi)，基 本上都會涉及到這些稅費(fèi)，尤其是 增值稅（預(yù)售房屋預(yù)繳、預(yù)售房屋 交付后產(chǎn)生納稅義務(wù)繳納）、企業(yè) 所得稅（預(yù)售預(yù)繳、按年度匯算清繳） 和土地增值稅（預(yù)繳、按項目完結(jié) 后匯算清繳）三大稅種對企業(yè)影響
1.增值稅方面 營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的 房開項目除’‘老項目'’采用簡易征 收外，均采用一般計稅方法繳納增 值稅，即銷項稅扣除進(jìn)項稅后有余 額的繳納增值稅及附稅費(fèi)，如無余 額則留抵下期。在項目產(chǎn)生納稅義 務(wù)前，按照有關(guān)規(guī)定預(yù)繳增值稅及 附稅費(fèi)。
（1）針對進(jìn)項稅額方面。
由于增值稅屬于價外稅，它的 屬性是不參與利潤表的計算，但是 往往影響成本的金額。具體為：在

營業(yè)稅時期，房地產(chǎn)開發(fā)項目的各 項成本構(gòu)成均不作價稅分離，以發(fā) 票或相關(guān)票據(jù)金額直接計列成本。 營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)項目的各項 成本均由價款和增值稅兩部分構(gòu)成, 在總額一定的情況下，增值稅越大， 則價款越小，即計入房地產(chǎn)開發(fā)成 本的金額會越小，這也就決定了盡 量取得金額大的進(jìn)項稅額可以有效 的降低成本。舉例：
假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)項目的施工 總承包合同（計入成本一建筑安 裝工程費(fèi)）價稅合計10900萬元（價 款10000萬元，稅款900萬元）， 建設(shè)單位憑總承包商開具的發(fā)票及 工程結(jié)算（竣工結(jié)算）單等資料， 計入"開發(fā)成本-建筑安裝工程費(fèi)" 科目10000萬元，計入增值稅進(jìn)項 額為900萬元。如果此項成本含電 梯價款1000萬元，將電梯改為建設(shè) 單位委托總承包商采購，由電梯供 應(yīng)商直接開具發(fā)票給建設(shè)單位，即 因為電梯增值稅率為13%，建設(shè)單 位收到的發(fā)票為價款1000萬元，增 值稅130萬元，由于貨物13%和 建筑服務(wù)9%的稅率差異，導(dǎo)致計 入’‘開發(fā)成本-建筑安裝工程費(fèi)" 的金額減少：1000x（13%-9%） =40萬元，從而降低了建安成本。
實踐中，國家’‘減費(fèi)降稅'‘政 策頻出，例如：購進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)、 道路通行費(fèi)（ETC ）、過橋費(fèi)、一 般固定資產(chǎn)購置、不動產(chǎn)租賃等的 進(jìn)項額均可以扣除了，充分享受這 些政策，高效的最大限度的歸集計 入開發(fā)成本項目的進(jìn)項稅額，就能 達(dá)到降低成本和精細(xì)化管控成本的 效果。
（2）針對銷項稅方面。
按照國家稅務(wù)總局公告2016 年第18號（以下稱"18號公告"） 規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增后， 通過"招拍掛"形式取得土地使用權(quán), 由于代表國家的出讓方為區(qū)縣國土 部門，其不能依法開具出讓土地的 增值稅專用發(fā)票，企業(yè)也就無法取 得，但是企業(yè)依照18號公告，可以 以其取得土地使用權(quán)的價款可以在 銷項額中抵扣，即按照房屋合同銷 售金額扣除土地價款金額后的余額 計算增值稅的銷售額，從而抵減了 部分銷項稅額，該部分最終沖減房 地產(chǎn)開發(fā)項目的主營業(yè)務(wù)成本。舉 例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2020年銷售 合同金額21800萬元（價款20000 萬元，增值稅1800萬元），其中土 地使用權(quán)取得價款為3000萬元，那 么在全部銷售后產(chǎn)生納稅義務(wù)并計 算銷項稅時，應(yīng)當(dāng)：實際銷項稅額 為（20000-3000）x9%=1530 萬 元（扣除3000萬的土地價款金額）， 而非銷項稅1800萬元。1800-1530 萬元=270萬元的土地價款金額， 抵扣銷項稅額應(yīng)當(dāng)沖減"主營業(yè)務(wù) 成本"，會計分錄即：
借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷 項稅抵減）18 0萬
貸：主營業(yè)務(wù)成本180萬
從而降低房地產(chǎn)開發(fā)成本180 萬元。
從上述兩個（進(jìn)項稅和銷項稅） 方面的實踐來看，充分利用賦予房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收政策，可以達(dá) 到降低成本的效果。
（3）針對增值稅留抵退稅方面
自2021年起，一般企業(yè)包括 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)執(zhí)行新的第14號準(zhǔn) 則，在新收入準(zhǔn)則下，不再分類處 理銷售、提供勞務(wù)和建造合同等不 同的業(yè)務(wù)類型，而是按照執(zhí)行五步 法的確認(rèn)模型確認(rèn)收入，以控制權(quán) 的轉(zhuǎn)移作為主要的判斷標(biāo)準(zhǔn)。一般 而言，在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開 發(fā)企業(yè)預(yù)售自行開發(fā)的產(chǎn)品在實踐 中是按照時點(diǎn)法確認(rèn)收入，即房屋 的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時（交付業(yè)主， 含視同交付）房開企業(yè)才確認(rèn)銷售 收入。而房地產(chǎn)建設(shè)開發(fā)周期較長， 從取得《施工許可證》開始，一般 2-3年才能竣工交付，建設(shè)期間支 付的各項建設(shè)費(fèi)用，例如：樁基工 程、總承包工程、園林工程、各項 配套工程、消防工程、人防工程等， 導(dǎo)致大量的進(jìn)項稅額（9%，6%， 13%，3%稅率不等）進(jìn)入留抵， 該部分資金占用巨大，同時房開企 業(yè)按照18號公告的規(guī)定，預(yù)售房屋 按3%預(yù)繳增值稅及附加稅費(fèi)。一 方面因為大量留抵稅額形成的資金 占用，一方面按照規(guī)定預(yù)繳增值稅 無法抵扣進(jìn)項稅額，對于房地產(chǎn)開 發(fā)企業(yè)來說融資難、融資成本高是 其痛點(diǎn)，通過增值稅留抵退稅可大 大緩解房開企業(yè)部分資金壓力，降 低部分開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 一般自2019年10月申報期起，符 合條件的可以申請增量留抵退稅， 如果符合微、小型企業(yè)自2022年4 月或5月起，還可申請全額增量和 存量留抵退稅。假設(shè)：申請3000萬 的留抵退稅到賬，按照8%的年利 率計算，一年減少3000x8%=240 萬資金成本（即減少資本化利息 240萬元）。
2,土地增值稅方面 土地增值稅是對房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)影響巨大的另一個稅種，實踐
中經(jīng)過測算有的歷史項目土地增值 稅占項目銷售收入的比重達(dá)到了約 12.4% （某項目二期，無地下設(shè)施）， 且由于其為地方稅種，再加之土地 增值稅條例出臺時間較早，實踐發(fā) 展中有許多新的問題，各地一直通 過打補(bǔ)丁的形式來完善，進(jìn)而導(dǎo)致 了各地方實際執(zhí)行條例的差異。天 津目前正在執(zhí)行的土地增值稅政策 規(guī)定在土地增值稅計算時，地下部 分由于地下車位不能取得產(chǎn)權(quán)而導(dǎo) 致地下車位的收入和成本均不能歸 集。而眾所周知，住宅或商業(yè)項目 按照規(guī)劃要求一般配比一定數(shù)量的 地下車位，地下施工涉及土方開挖、 倒運(yùn)、支撐、保護(hù)等成本比單純地 上施工要高，該部分不能歸集扣除， 不能享受20%加計扣除，進(jìn)而導(dǎo)致 增值率提高，企業(yè)稅負(fù)增加。
土地增值稅的扣除主要部分是 房開成本，即17號文規(guī)定的六項成 本組成部分，并規(guī)定房開企業(yè)的該 部分可以加計20%扣除，因此把房 開成本做到應(yīng)扣盡扣是降低增值率 的關(guān)鍵。可以主要采取措施有：
（1 ）針對地下建安部分無法歸 集成本的情況。實踐中，有的房開 項目利用建筑面積法對地上地下建 筑面積的成本進(jìn)行分?jǐn)偅话闱闆r 下地下部分的單方建面成本高于地 上部分的單方建面成本，通過無差 別的數(shù)學(xué)平均將地上部分的建筑成 本提高并能增加20%扣除。
（2 ）針對人防（地下）部分。 該部分目前的規(guī)定能夠全額扣除， 要單獨(dú)對該部分從設(shè)計、監(jiān)理、施工、 設(shè)備、驗收、結(jié)算等管理形成地下 人防完整扣除資料，用于申報扣除 項目，該部分能夠加計20%扣除。
（3） 針對項目分期（區(qū)）建設(shè)， 但非經(jīng)營性公建配套部分（物業(yè)用 房、居委會、活動室等）集中于某 一區(qū)，要做到按照建筑面積在分期 各區(qū)之間進(jìn)行分?jǐn)偡墙?jīng)營性共建， 避免該非經(jīng)營性公建在某一區(qū)扣除， 而在其他區(qū)無法扣除，導(dǎo)致其他區(qū) 增值率提高。
（4） 實踐中，土增清算以實際 的發(fā)票或票據(jù)進(jìn)行歸集，及時取得 項目涉及的發(fā)票、土地出讓金票據(jù)
（省級）等就非常重要，因此在簽 訂項目實施的合同中應(yīng)當(dāng)將取得發(fā) 票條款明確列示，確保土增扣除項 目的應(yīng)扣金額。
（5 ）實踐中，土增清算一般按 照"三分法"進(jìn)行實際清算，從源 頭上（房型設(shè)計時）增加普通住宅 的比率，即控制單套大于銷售面積 在144平方米以下住宅套數(shù)，也能 適用土地增值稅的優(yōu)惠《中華人民 共和國土地增值稅暫行條例》和適 當(dāng)降低稅負(fù)。
3.企業(yè)所得稅方面（企業(yè)法人 繳納）
企業(yè)所得稅是房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)的另一重要稅種，一般對房地產(chǎn) 行業(yè)沒有優(yōu)惠，實際執(zhí)行稅率為 25%。
實踐中，由于工期、資金、現(xiàn) 場等原因，工程竣工、結(jié)算和交付 業(yè)主等并沒有嚴(yán)格按照合同約定執(zhí) 行，往往會出現(xiàn)已經(jīng)交付房屋給業(yè) 主了，工程竣工結(jié)算仍在進(jìn)行中， 于是會出現(xiàn)按照31號文的規(guī)定房地 產(chǎn)項目視為已經(jīng)完工（國家稅務(wù)總 局公告2016年第18號），而交付 業(yè)主即滿足了第二項開發(fā)產(chǎn)品已開 始投入使用的條件，需要結(jié)算項目 繳納企業(yè)所得稅。由于沒有最終竣 工結(jié)算，項目在實際上尚未完結(jié)的 情況下，即結(jié)算項目收入、成本繳 納企業(yè)所得稅，會導(dǎo)致計稅成本歸 集不夠，收入往往已經(jīng)全額計入， 這是會使得房開企業(yè)所當(dāng)期企業(yè)得 稅負(fù)擔(dān)加重。
針對上述問題：
（1 ）加速房地產(chǎn)項目實施的工 程竣工結(jié)算工作，盡早完成建安工 程結(jié)算、各項配套結(jié)算、園林等的 結(jié)算，確定完整的計稅成本，取得 乙方開具的增值稅專用發(fā)票，以便 在計稅成本歸集和企業(yè)所得稅前扣 除。
（2） 充分利用31號文給予的 "合同未結(jié)算可預(yù)提10%列支（國
稅發(fā)〔2009〕31號）’’優(yōu)惠政策， 合理的預(yù)提該部分成本并在所得稅 年度匯算清繳后及時取得相關(guān)結(jié)算 資料及增值稅專用票。
（3） 實踐中，對實在無法結(jié)算 完成且超過預(yù)提10%的未歸集入計 稅成本的部分，應(yīng)該在5年內(nèi)完成 該項的結(jié)算及取得發(fā)票或相關(guān)證明， 并按照國家稅務(wù)總局公告2018年第 28號（以下稱28號公告）規(guī)定的"應(yīng) 當(dāng)取得未取得扣除憑證等，在以后 年度取得可追補(bǔ)扣除"（國稅總局 2018年28號公告）的政策要求， 在完成結(jié)算并取得發(fā)票后追補(bǔ)列支 稅前扣除，并可因此申請退稅。
（4） 針對由于土地增值稅的預(yù) 繳和匯算清繳的時間節(jié)點(diǎn)不同形成 的實踐分離對企業(yè)所得稅的實際影 響。實踐中，一般土地增值稅預(yù)繳 和匯算清繳的時間節(jié)點(diǎn)不同形成的 實踐分離，導(dǎo)致按預(yù)繳土地增值稅 在稅前扣除結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)項目收入的
年度，繳納較多的企業(yè)所得稅，而 可能土地增值稅清算當(dāng)年度的虧損, 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按照國家稅務(wù) 總局公告2016年第81號（以下稱 81號公告）的規(guī)定"因土增清算且 無后續(xù)項目導(dǎo)致的虧損'’申請退還 多交的企業(yè)所得稅。
4,印花稅方面
一般房地產(chǎn)開發(fā)項目從項目資 本金實際投入、融通資金到賬、參 加競價簽訂《出讓合同》、獲得開 工證明起，到取得竣工、交付入住 證明止，這期間要簽署一系列的合 同，例如：勘察、樁基、施工總承包、 設(shè)計、公共配套、基礎(chǔ)設(shè)施、監(jiān)理（不 屬印花稅征收范圍）和各類型的技 術(shù)服務(wù)等合同，按照《中華人民共 和國印花稅法》規(guī)定，按照不同稅 率進(jìn)行貼花。
在營改增后，依照《印花稅法》 規(guī)定印花稅的應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán) 轉(zhuǎn)移書據(jù)的計稅依據(jù)不含增值稅額， 在簽訂各類合同或協(xié)議時，明確合 同的價款金額和增值稅稅額，按照 合同價款計印花稅，避免不明確進(jìn) 而按照價稅合計計稅，增加稅收負(fù) 擔(dān)。同時其相關(guān)規(guī)定，如果同一合 同包括兩個以上稅目的，也應(yīng)當(dāng)分 別明確各自的合同價款和各自的增 值稅額，避免不明確而從高使用稅 率。舉例如下：
某施工總承包合同價稅合計 為10900萬元，如合同未列明 價款和增值稅則需繳納印花稅： 10900x0.0003=3.27 萬元；如合 同分開列明合同價款10000萬元 和增值稅900萬元，則印花稅為： 10000x0.0003=3 萬元，二者相比 較：3.27-3=0.27萬元，僅在訂立 合同時分開列明合同價款和增值稅 便可節(jié)約0.27萬元，節(jié)稅效果明顯。
5.房產(chǎn)稅方面
一般而言，處于建設(shè)期的房地 產(chǎn)開發(fā)項目一般不會涉及到房產(chǎn)稅。 但是，一般的房開項目，由于項目 銷售需要，提前建設(shè)項目所屬公建 并作為售樓處使用的，一旦公建建 設(shè)成功并投入使用，應(yīng)當(dāng)按照房產(chǎn) 稅條例的有關(guān)規(guī)定自投入使用的當(dāng) 月起申報繳納房產(chǎn)稅，避免被稽查 補(bǔ)交稅款和滯納金。房產(chǎn)稅計稅依 據(jù)在沒有結(jié)算件的情況下，可以按 照工程量清單內(nèi)容暫估計提，待項 目銷售完畢移交物業(yè)（或居委會等） 便不再繳納。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的融資 方面
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房開項目涉 及的資金融通事務(wù)較多，這個和房 地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的金融屬性密切相關(guān)， 單個房地產(chǎn)開發(fā)項目的貨值很大， 一般需要大額資金的運(yùn)轉(zhuǎn)支撐，屬 于資金密集型行業(yè)。例如，房地產(chǎn) 開發(fā)前期的獲取土地的有關(guān)拆遷安 置的補(bǔ)償支出、前期的建設(shè)用地勘 察支出、可行性研究支出、建筑安 裝工程支出、財務(wù)支出（借款費(fèi)用 資本化）、銷售支出等，通常完全 依靠自有資金進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 微乎其微，一般房開項目的自有資 本金在總投的25~30%左右，因此 要依賴各種資金融通手段。而中小 型房企業(yè)往往獲取資金的成本高， 進(jìn)而推動其項目開發(fā)成本增高。
用好’'統(tǒng)借統(tǒng)還'’免征增值稅 政策，優(yōu)化資金管理，合理降低成 本。按照營改增有關(guān)文件規(guī)定的統(tǒng) 借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，按不高于支付給銀 行利率收的利息（財稅〔2016〕36 號附件3《試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》） 免增值稅。
按照31號文的規(guī)定的"統(tǒng)一借 款、內(nèi)部分?jǐn)偂⒑侠矶惽翱鄢?’的 政策，充分用足用好政策，減少稅 金支出。
例如：2020年集團(tuán)內(nèi)甲公司從 其全資子公司（項目公司）收取統(tǒng) 借統(tǒng)還利息1000萬元，開具免增 值稅發(fā)票后計入相應(yīng)項目公司資本 化利息，可以稅前扣除。甲公司收 到的利息，由于免稅和6%的資金 利息收入稅率差別，降低了甲公司 1000x6%=60萬的成本。
三、結(jié)論
綜上所述，本文主要從稅務(wù)和 財務(wù)核算的視角對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 全流程涉及的稅收和資金管理等方 面結(jié)合部分實踐和稅收規(guī)范性文件 等進(jìn)行了探討，提出了比較明確和 具體的意見。但是，本文并未對房 地產(chǎn)開發(fā)項目的其他因素進(jìn)行考慮, 如合同管理、招采管理、項目現(xiàn)場 動態(tài)成本管理等。房地產(chǎn)開發(fā)項目 是一項綜合性強(qiáng)、復(fù)雜的業(yè)務(wù)，影 響因素來自不同的各個方面，應(yīng)當(dāng) 協(xié)同考慮各個因素，綜合成本等影 響，進(jìn)而擇取最優(yōu)的方案。
作者單位天津津投金廈房地產(chǎn) 發(fā)展股份有限公司