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 作者：吳江濤，中國銀河金融控股有限責任公司

　　《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》（以下簡稱《規(guī)范》）是我國首次制定的全國性會計人員職業(yè)道德規(guī)范，是推進會計誠信體系建設、加強財會監(jiān)督的重大舉措。《規(guī)范》印發(fā)后，如何理解認識、如何踐行和建設是需要面對的重要課題。

　　一、如何認識會計人員職業(yè)道德規(guī)范的重大意義

　　《規(guī)范》文短意深——文短，體現(xiàn)在全文只有三條核心表述，含標題在內只有240字；意深，體現(xiàn)在三條核心表述對應會計人員自律、履職和發(fā)展三個職業(yè)道德維度，在具體內容上包含了公德、法規(guī)、責任、能力等寬口徑的職業(yè)道德要求。

　　《規(guī)范》在定位上突出了“堅”與“守”兩個關鍵行為，凸顯了職業(yè)道德的自我約束、價值追求特性，對加強會計人員隊伍建設、提升會計信息質量、充分發(fā)揮財會核算和監(jiān)督職能、完善會計及社會誠信體系建設等具有重大意義。

　?。ㄒ唬┯欣谶M一步加強會計人員隊伍建設

　　與會計對象、會計規(guī)則、會計工具等會計活動的構成要素相比，會計人員這一要素最具主觀能動性，對會計管理活動效果有著重要影響。要充分發(fā)揮會計管理作用，需要有一支綜合素質強的會計專業(yè)隊伍作為保障和支撐。在會計人員職業(yè)素養(yǎng)各項構成要素中，職業(yè)道德是最基本的要素之一，也是最具不確定性、最難客觀界定與衡量的要素。改革開放四十多年以來，我國出臺了大量會計法規(guī)，但始終沒有出臺專門的會計人員職業(yè)道德規(guī)范。《規(guī)范》出臺填補了財會制度建設的一項空白，為會計人員職業(yè)道德“立了規(guī)矩”，也為會計人員隊伍職業(yè)道德建設確定了依據(jù)，必將進一步促進提高會計人員及隊伍的職業(yè)道德水平，提升會計人員及隊伍的整體職業(yè)素養(yǎng)。

　?。ǘ┯欣谶M一步夯實會計信息質量的保障基礎

　　真實性、相關性是會計信息最關鍵的質量特性要求。會計人員的職業(yè)道德、專業(yè)能力直接影響會計信息的真實性、相關性水平。從會計實踐看，會計信息供需質量不匹配問題是困擾會計行業(yè)、資本市場的重要課題。一方面，會計造假事件嚴重影響了投資者對會計信息真實性的信心。雖然在很多會計造假事件中，一些單位的實際控制人、高級管理人員是始作俑者，但毋庸諱言，有些事件也與相關會計人員未發(fā)揮會計管理職能作用有很大關系——其中有些是會計人員職業(yè)道德不過硬、守不住防線，有些甚至是會計人員自身道德淪喪、直接參與其中。另一方面，新型交易、技術、組織形態(tài)的出現(xiàn)極大沖擊了傳統(tǒng)會計核算和管理規(guī)則，會計信息如何更相關地反映這些變化面臨重大挑戰(zhàn)?！兑?guī)范》既明確了會計人員的自律規(guī)范，也明確了其職業(yè)責任和能力發(fā)展規(guī)范，要求會計人員嚴格執(zhí)行會計準則，保證會計信息真實完整，始終秉持專業(yè)精神，持續(xù)提升會計專業(yè)能力，切實做到守法奉公、守責敬業(yè)、守正創(chuàng)新，有助于增強會計人員的責任感、使命感，不斷提升會計信息質量。

　?。ㄈ┯兄谶M一步加強財會監(jiān)督和財經(jīng)紀律建設

　　通常認為，會計具有核算和監(jiān)督兩項基本職能。一個單位的資財都要經(jīng)由財會核算和管理，財會監(jiān)督在各單位的各類監(jiān)督工作中發(fā)揮著重要的基礎作用。黨的二十大對健全黨統(tǒng)一領導、全面覆蓋、權威高效的監(jiān)督體系作出了重要戰(zhàn)略安排。2023年2月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》，就進一步健全財會監(jiān)督體系、完善財會監(jiān)督工作機制、加強重點領域財會監(jiān)督力度和保障措施等作出全面部署。近年來，財會監(jiān)督作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，在推進全面從嚴治黨、維護中央政令暢通、規(guī)范財經(jīng)秩序、促進經(jīng)濟社會健康發(fā)展等方面發(fā)揮了重要作用。同時也應看到，有的單位“四風”問題和貪腐問題仍然存在，嚴重違反財經(jīng)紀律和財經(jīng)法規(guī)。存在這些問題雖然有各種復雜的原因，但也表明監(jiān)督體系建設、財會監(jiān)督合力作用發(fā)揮存在不足。財會監(jiān)督需要更進一步自覺承擔起維護財經(jīng)紀律的責任，在防范治理相關財經(jīng)問題和案件方面應更加主動、更加有效?！兑?guī)范》要求會計人員忠于職守、敢于斗爭，維護國家財經(jīng)紀律和經(jīng)濟秩序，有助于促進會計人員提升財會監(jiān)督水平，在各類監(jiān)督貫通協(xié)調機制建設中更好發(fā)揮財會監(jiān)督職能作用。

　?。ㄋ模┯欣谶M一步助推誠信體系建設和維護社會經(jīng)濟秩序

　　誠信是商業(yè)活動的基石，誠信體系是維護市場體系及社會經(jīng)濟秩序的重要保障。黨的十八大以來，黨中央、國務院部署加快社會信用體系建設、構筑誠實守信的經(jīng)濟社會環(huán)境。新時代新征程上推動社會經(jīng)濟高質量發(fā)展，需要更加健全的社會信用體系作為支撐。會計誠信建設是健全社會誠信體系的重要組成部分。會計人員隊伍規(guī)模龐大，人際輻射效應廣泛，加強會計人員職業(yè)道德建設對會計及社會誠信體系建設都具有重要影響?！兑?guī)范》要求會計人員牢固樹立誠信理念，以誠立身、以信立業(yè)，對社會誠信體系建設和維護社會經(jīng)濟秩序具有重要助推作用。

　　二、如何理解會計人員職業(yè)道德規(guī)范的基本內涵

　　《規(guī)范》印發(fā)后，加強對其內容的學習掌握十分重要。在學習過程中，需要把《規(guī)范》的學習理解與職業(yè)道德基本內涵的學習有機結合起來。

　?。ㄒ唬┳袷貢嬄殬I(yè)道德是會計人員的信念自覺

　　從字源上看，道，從辶從首，本義指人之所行，即道路。德，左邊“彳”表示“行走”，右邊內含“目”“心”等字素，表示“目正、心正”，左右合義表示“行正、目正、心正”。“道”引申指事物運行的規(guī)律，“德”引申指人世的德性、品行。道德是指人們對自然、社會普遍規(guī)律的認識、遵從。顧名思義，會計人員職業(yè)道德規(guī)范是對長期以來會計職業(yè)活動實踐中職業(yè)道德規(guī)律和經(jīng)驗的總結、提煉，是廣大會計人員共同的內在信念和價值追求?！兑?guī)范》精準把握了職業(yè)道德“正身正心、循禮（理）而為”特性，明確要求“牢固樹立誠信理念”“以誠立身”“心存敬畏”。會計人員遵循職業(yè)道德，首要的是會計人員身心的自覺、自律，即使無人監(jiān)督約束也能始終遵循會計職業(yè)發(fā)展的規(guī)律和要求。

　　（二）遵守會計職業(yè)道德是會計人員的責任擔當

　　會計反映一個單位的財務狀況、投資與經(jīng)營績效，對社會資本及財富的配置、流動具有指向、引導作用。作為一項社會性活動，會計具有廣泛而深遠的社會影響。會計人員作為會計活動的重要行為主體，對所在單位、投資人、國家和社會公眾等利益相關方都負有責任，需要遵循社會共同的價值觀念。《規(guī)范》充分體現(xiàn)了職業(yè)道德的責任要求，包括有遵守社會公德的責任，如“誠信”；有法律責任，如“守法奉公”“學法知法守法”；有崗位責任，如“守責敬業(yè)”“勤勉盡責、愛崗敬業(yè)”“忠于職守”。因此，會計人員職業(yè)道德不僅是會計人員的內在自律，也是對會計人員的一種外在責任要求。

　?。ㄈ┳袷貢嬄殬I(yè)道德是會計人員的能力體現(xiàn)

　　有求真求實的內在信念，有愛崗敬業(yè)的責任擔當，會計的價值追求是否一定能實現(xiàn)？答案是否定的。在追求職業(yè)道德的進程中，還面臨能力的考驗。

　　哲學家一般認為，人具有意、情、智三種精神能力，對應善、美、真三種精神追求。依我之見，會計職業(yè)道德包含會計人員對真、善、美三種基本精神價值的追求，需要融合意、情、智三種精神力量。意，就是在主觀上堅守真、善、美的意志力，就會計人員而言是堅守會計真、善、美的堅定意志；情，就是對事業(yè)的熱愛，就會計人員而言是對會計真、善、美的熱烈向往；智，就是對客觀事物的認識、改造能力，就會計人員而言是把握及運用會計真、善、美規(guī)律的能力?！兑?guī)范》要求會計人員具有“克己奉公”的意志力，具有“愛崗敬業(yè)”的情感能力，具有“勤于學習、銳意進取”的創(chuàng)新能力?？梢哉f，會計人員職業(yè)道德不僅是信念和責任，還是會計人員專業(yè)精神和專業(yè)能力的修煉，是對會計人員智、意、情三種精神能力和真、善、美三種精神追求的集中檢驗。

　　三、如何切實踐行會計人員職業(yè)道德規(guī)范

　　《關于印發(fā) <會計人員職業(yè)道德規(guī)范 >的通知》（以下簡稱《通知》）對學習宣傳踐行《規(guī)范》提出了要求。關于如何踐行《規(guī)范》，需要注意堅持兩項基本原則、強化三個方面的主體責任并處理好四組關系。

　　（一）堅持兩項原則

　　踐行《規(guī)范》最怕流于疲軟、空泛。需要注意把握好堅持普遍地遵從和堅持具體地踐行這兩項原則。

　　“普遍地遵從”，是指《規(guī)范》在適用對象上包括所有會計人員。無論哪一個層級的會計人員，都必須遵從《規(guī)范》，沒有例外、特殊人員?！兑?guī)范》各項條款內容是對會計活動及會計職業(yè)發(fā)展規(guī)律的“普遍”總結，是最一般、最基礎的要求，在踐行上沒有可選擇性，沒有折扣空間，必須全面遵從、高標準執(zhí)行。

　　“具體地踐行”，是指《規(guī)范》的踐行應體現(xiàn)在具體的會計實踐行為中，必須落腳到具體的單位、人、行為和事件。評價道德與否、道德水平的高與低，判斷《規(guī)范》是否得到遵循，要基于具體單位、具體會計人員的具體會計行為。

　?。ǘ娀齻€方面的主體責任

　　貫徹落實《規(guī)范》，需要會計人員、會計人員主管單位、會計利益的其他相關方等主體都切實承擔起自己的責任。

　　1.會計人員具有遵守踐行的責任。會計人員踐行《規(guī)范》應貫穿個人職業(yè)生涯的始終，其中最重要的是在特定情況下的“堅守”，尤其是面臨“道德困境”時的行為選擇。國際會計師職業(yè)道德準則理事會（IESBA）主席Gabriela Figueiredo Dias在第二屆“會計誠信與高質量發(fā)展論壇”上發(fā)表題為“構建注冊會計師誠信與職業(yè)道德體系”主旨演講，提到：“從實踐角度看，動機、壓力、機會往往會導致個人放棄他們誠信行事的義務。”動機，如獲取潛在的經(jīng)濟回報或職業(yè)發(fā)展；壓力，如來自上級的指令或個人面臨經(jīng)濟困難；機會，如有獲得財富或發(fā)展的機會等。個人在面對這些情形時，很容易為自己的不道德或道德水準的降低找到開脫理由，比如在壓力下自我安慰“我別無選擇”，在利誘下自我算計“這樣選擇于我更有利”。因此，會計人員遵守《規(guī)范》不僅體現(xiàn)在“平常日子”，更體現(xiàn)在“關鍵時刻”，始終做到?jīng)]有人監(jiān)督能“自持”，面對壓力能“扛住”，面對邪惡能“斗爭”。

　　2.用人單位和主管部門具有管理建設的責任。會計用人單位、會計人員的主管部門需要分別承擔起本單位、本地區(qū)、本部門的管理責任。對于會計人員主管單位、用人單位如何具體抓《規(guī)范》落地，財政部在《通知》中概括了要點。筆者學習后認為，常規(guī)舉措包括以下方面：

　　一是開展學習教育。要抓好高校會計專業(yè)的職業(yè)道德教育，抓好后續(xù)的職業(yè)道德培訓，要始終把職業(yè)道德作為會計人員職業(yè)素質培養(yǎng)的必修課。

　　二是要加強宣傳引導。既樹會計職業(yè)道德模范，又加強反面典型案例的警示曝光。

　　三是要加強考評促進。將會計職業(yè)道德納入會計單元、會計人員評價指標體系，建立會計人員誠信檔案，加大考評結果和誠信檔案的運用范圍和力度。

　　四是要強化監(jiān)測和監(jiān)督。要加強會計人員職業(yè)道德的監(jiān)督檢查，建立包含會計職業(yè)道德問題在內的會計事件監(jiān)測處置機制。在信息傳播快、自媒體高度發(fā)達的時代，會計事件的涉事單位、會計主管部門對會計輿情事件的響應處置應更加主動、迅速和有力。

　　五是加大激勵懲戒力度。對忠于職守、堅持原則、敢于斗爭的會計人員給予正向激勵。對違反職業(yè)道德的行為，要依據(jù)相關法律法規(guī)嚴肅查處相關當事人、用人單位和主管部門責任人。

　　六是要創(chuàng)造環(huán)境和條件。用人單位和主管部門有責任評估會計人員面臨的履職環(huán)境和條件，為他們創(chuàng)造正常履職的環(huán)境和條件，有責任減輕、消除他們在履職時面對的不正常環(huán)境和非正常壓力。比如，要嚴厲打擊會計造假事件始作俑者，為堅守職業(yè)道德的會計人員提供勞動保護，關心廣大會計人員的就業(yè)和薪酬待遇等具體問題等。

　　七是推動調查研究。加強會計人員道德建設，要更注重會計活動全要素研究，注重研究觀照會計人員，通過深入行業(yè)一線，深入基層會計人員去開展調查研究，深化對會計人員職業(yè)發(fā)展及道德規(guī)律的把握。

　　3.其他會計利益相關方具有監(jiān)督維護的責任。會計人員提供高效的會計管理、高質量的會計信息，離不開高級管理層、實際控制人、投資者、社會公眾等會計需求方的支持。首先，對會計人員履職行為具有重要支配性影響的高級管理人員、實際控制人或投資者要支持會計人員遵守職業(yè)道德、依法依規(guī)履職。這些主體自己要先做到奉公守法、守正創(chuàng)新，不惡意欺詐造假、不違法投資經(jīng)營；同時，不支配、指使、威壓會計人員違背職業(yè)道德規(guī)范，不打擊報復抵制造假、揭露違法亂紀行為的會計人員；更進一步，要始終尊重道德高尚的會計人員，抵制走“歪門邪道”的會計從業(yè)者。其次，社會公眾要發(fā)揮好監(jiān)督維護作用。對會計造假、違反財經(jīng)紀律的行為，不能只當“看客”，要通過輿論發(fā)揮監(jiān)督作用，為會計誠信建設助力；利益受到損害的投資者要積極主張權益。另外，也要了解會計活動及其職業(yè)發(fā)展的常識，對會計造假等行為正確歸因，理性監(jiān)督和維權。

　?。ㄈ┨幚砗盟慕M關系

　　如前所述，《規(guī)范》的職業(yè)道德內涵是寬口徑的，包含社會公德、法律、責任、能力等方面。踐行《規(guī)范》，需要處理好會計職業(yè)道德與社會公德、會計法規(guī)、會計責任、會計能力這四者間的關系。

　　1.處理好會計職業(yè)道德與社會公德之間的關系。黨的十八大提出，倡導富強、民主、文明、和諧，倡導自由、平等、公正、法治，倡導愛國、敬業(yè)、誠信、友善，積極培育和踐行社會主義核心價值觀?！兑?guī)范》的內容與社會主義核心價值觀的基本內容高度契合，“守正”“守法”體現(xiàn)了踐行公正、法治觀念，“誠信”“敬業(yè)”與社會主義核心價值觀完全一致。會計人員踐行會計職業(yè)道德必須遵守社會公德，本就是對社會公德的維護。

　　在踐行會計職業(yè)道德時，要摒棄“大環(huán)境歸因論”，即總是把會計職業(yè)道德問題歸因于社會誠信大環(huán)境。社會是由“我”構成，踐行會計職業(yè)道德、社會公德都必須堅持由“我”做起。對暴露的財會問題事件，要堅持首先從自身找原因、定對策。當然，社會誠信、公德環(huán)境是會計活動的背景和條件，必然影響會計職業(yè)道德的踐行效果。因此，要著力加強社會誠信和公德體系建設，使會計職業(yè)道德具有更加溫良的培育土壤。

　　2.處理好會計職業(yè)道德與會計法規(guī)之間的關系。道德涵養(yǎng)守法意識和精神，法律促進道德素養(yǎng)提升。守德必守法，守法先守德。所以，《規(guī)范》將守法納入會計職業(yè)道德范疇。但會計違法行為的懲戒絕不能停留于道德層面的批判與警示。法律始終是維護會計職業(yè)道德、規(guī)范會計活動秩序最具強制性的力量，對會計造假、違反財經(jīng)紀律事件中涉及觸犯《會計法》《刑法》等法律的行為，要嚴格追究其法律責任。要避免將違法行為降格為道德懲戒，避免以經(jīng)濟處罰、行政處罰措施替代法律制裁。

　　3.處理好會計職業(yè)道德與會計責任之間的關系。遵守會計職業(yè)道德是會計人員的責任。從廣義上講，會計責任是會計活動主體對會計活動效果——核心是會計信息質量——所承擔的責任。從責任細分看，凡是參與會計信息生成及報告等會計活動的單位及人員均負有會計責任，高級管理人員、會計人員、交易信息提供人員等都是責任主體。在處置會計造假和違反財經(jīng)紀律等財會問題時，要注意區(qū)分會計人員應承擔的會計責任和其他人員應該承擔的會計責任，堅持“誰的責任由誰承擔”。對于會計人員違背職業(yè)道德應該承擔的責任絕不能推卸，堅決摒棄各種“壓力論”“逼迫論”。同時，對于超出財會監(jiān)督能力的交易造假、惡意欺詐導致的會計信息失真等情況，不應由會計人員承擔責任的也絕不能讓會計人員去“扛”，不可不問情由把會計信息失真責任全部歸咎于會計人員。

　　4.處理好會計職業(yè)道德與會計能力之間的關系。如前文所述，遵守會計職業(yè)道德是會計人員的一種能力。現(xiàn)代會計的對象、技術與工具等正在發(fā)生深刻變化，對會計核算能力提出了更高要求；在市場經(jīng)濟條件下，資本的逐利性、濫權貪腐等情況對財會監(jiān)督能力提出了新挑戰(zhàn)。沒有過硬的會計專業(yè)能力，很難踐行《規(guī)范》所提出的求真求實要求。

　　會計人員的專業(yè)能力管理培養(yǎng)應注意兩個方面：

　　一是不能把專業(yè)本領用于鉆制度、準則的空子。“堅持準則”是一種專業(yè)精神，堅決防止把聰明才智用在投機取巧、粉飾財務報表上。

　　二是要適應新型交易、科技和社會組織變革的要求，提升會計核算和財會監(jiān)督所需的創(chuàng)新能力。需要強調的是，在會計職業(yè)道德建設中要防范“自認無能”現(xiàn)象（即在對會計造假案件問責追責時，會計人員通過把誠信道德問題歸結為專業(yè)能力問題為自己開脫）。

　　（原文載于《財務與會計》2023年第13期）