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 周丹陽

近年來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則正 逐步加強(qiáng)與國際會計準(zhǔn)則的趨同， 并陸續(xù)修訂了金融工具、收入、租 賃、債務(wù)重組，非貨幣性資產(chǎn)交換 等一系列企業(yè)會計準(zhǔn)則，對會計實 務(wù)工作產(chǎn)生了較大影響。這些準(zhǔn)則 的修訂一方面標(biāo)志著我國在會計信 息質(zhì)量方面提出了更高的要求，同 時也標(biāo)志著企業(yè)會計準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo) 向到原則導(dǎo)向的過渡。會計準(zhǔn)則的 變化也為審計工作帶來了新的挑 戰(zhàn)。注冊會計師不僅需要學(xué)習(xí)和領(lǐng) 悟準(zhǔn)則及其背后的含義，還需要在 實際工作中總結(jié)與新準(zhǔn)則相關(guān)的審 計要點，以指導(dǎo)會計實務(wù)工作者更 為準(zhǔn)確地記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)。
2017年7月，財政部修訂發(fā) 布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—— 收入》（財會〔2017〕22號）， 即新收入準(zhǔn)則。至2022年，所有 實施企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)都需要實 施新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則自頒布 以來，即成為會計實務(wù)工作的焦點 之一，也是企業(yè)審計中的重要內(nèi)容。 本文以新收入準(zhǔn)則在審計實務(wù)中的 應(yīng)用為切入點，分析新收入準(zhǔn)則的 審計要點，并提出對應(yīng)的審計建議, 以期提高審計工作者對新收入準(zhǔn)則 的理解，提升注冊會計師審計質(zhì)量。
一、新收入準(zhǔn)則的主要變化
與舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn) 則在以下幾個方面做出了調(diào)整：一 是確定了控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型，即收入 的確認(rèn)不再以"風(fēng)險和報酬”的轉(zhuǎn) 移作為標(biāo)準(zhǔn)，而是以“控制權(quán)”轉(zhuǎn) 移作為標(biāo)準(zhǔn)。這就意味著收入的確 認(rèn)不再是站在賣方的角度，而是需 要站在商品和服務(wù)的角度，確認(rèn)客 戶是否真正掌握了對其的“控制”； 二是收入的確認(rèn)和計量需要以識別 合同以及合同上的單項履約義務(wù)作 為前提。隨著我國經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐漸走 向多元化和綜合化，商業(yè)合同的種 類和內(nèi)容也變得越來越復(fù)雜。一項 合同可能涉及多個義務(wù)，不僅僅需 要轉(zhuǎn)移實物，還需要提供配套的運 輸、裝配、維修等服務(wù)。不同義務(wù) 的履約時點（時段）也不同，這就 要求我們按照其履約進(jìn)程分別確認(rèn) 收入，而非一次性地確認(rèn)全部收 入；三是提出了可變對價及其分?jǐn)?方法。一項合同的價格可能不是固 定的，有可能涉及到折扣分?jǐn)?、?換貨等問題，如何確認(rèn)合同的可變 對價，并將其分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義 務(wù)，是有關(guān)收入計量的重要問題。
新收入準(zhǔn)則在會計實務(wù)工作中 的核心問題是"五步法”的使用。 五步法分別是：識別合同、識別單 項履約義務(wù)、確定交易價格、將交 易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、確 認(rèn)收入。"五步法"的實際應(yīng)用并 沒有看上去那么簡單，期間涉及了 大量的會計估計和會計判斷，這就 給會計實務(wù)工作者專業(yè)能力提出了 更高的要求，創(chuàng)造了一個可以發(fā)揮 的空間。一旦會計工作者對準(zhǔn)則的 理解產(chǎn)生偏差，可能會導(dǎo)致收入的 發(fā)生和完整性認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報風(fēng) 險，需要注冊會計師在審計工作中 給予足夠重視。
二、新收入準(zhǔn)則審計要點分析
（一）內(nèi)部控制和合同規(guī)范性
新收入準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán) 境和合同的合法合規(guī)性提出了更高 的要求。企業(yè)合同的簽訂不再只是 銷售部門一個部門的任務(wù)，而是需 要產(chǎn)生于一個控制活動設(shè)計合理、 內(nèi)部控制執(zhí)行到位的環(huán)境之中。合
同的規(guī)范性需要建立在各部門和員 工之間能夠進(jìn)行良好溝通和合理監(jiān) 督的基礎(chǔ)上。因而，內(nèi)部控制和合 同規(guī)范性是收入能夠準(zhǔn)確確認(rèn)和計 量的重要條件。
在審計實務(wù)中，控制環(huán)境是注 冊會計師審計自始至終需要關(guān)注的 重要問題。控制環(huán)境薄弱、控制活 動設(shè)計不合理或執(zhí)行不當(dāng)、不同部 門和員工之間信息與溝通不暢、缺 乏必要的監(jiān)督等方面均會導(dǎo)致企業(yè) 財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險，甚至 是特別風(fēng)險。在新收入準(zhǔn)則的要求 下，企業(yè)確認(rèn)收入時點的靈活性更 強(qiáng)：合同如何識別、包括幾項單項 履約義務(wù)、履約進(jìn)度如何確定，是 否存在可變對價、"主要責(zé)任人” 和"代理人”如何區(qū)分，這些都涉 及管理層和會計人員的主觀判斷和 估計。在實務(wù)工作中，即使是相同 的行業(yè)相同的業(yè)務(wù)，不同企業(yè)的處 理方式也可能產(chǎn)生很大不同。大量 會計估計和會計判斷的存在，為企 業(yè)管理層創(chuàng)造以虛構(gòu)收入、粉飾利 潤為主要手段的舞弊空間。企業(yè)內(nèi) 部控制環(huán)境越是不健全，這種可能 性就越高，收入和財務(wù)報表重大錯 報風(fēng)險就越大。
(二)履約義務(wù)的識別與交易 價格的確定
新收入準(zhǔn)則要求會計人員在識 別合同之后，識別合同中存在的各 個單項履約義務(wù)。在實務(wù)工作中， 這通常需要會計工作者在閱讀合同 的基礎(chǔ)上，對合同具體條款進(jìn)行分 拆和歸納，進(jìn)而確認(rèn)合同中存在的 單項履約義務(wù)。針對每一種業(yè)務(wù)， 會計人員需要確認(rèn)單項履約義務(wù)的 履約時間、進(jìn)度和交易對價。由此 可見，確認(rèn)單項履約義務(wù)是收入確 認(rèn)和計量的重要步驟，涉及會計人 員的主觀判斷。針對不同行業(yè)的特 殊性，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指 南》中給出了一系列案例作為指導(dǎo)。 例如，航空公司或購物中心推出的 累計積分、電器制造商、汽車制造 商為客戶提供的質(zhì)保期內(nèi)的免費維 修和保養(yǎng)服務(wù)、軟件供應(yīng)商提供的 免費升級和維護(hù)服務(wù)等均可能屬于 合同中承諾的商品或服務(wù)，需要單 獨確認(rèn)為單項履約義務(wù)。
在確認(rèn)履約義務(wù)的基礎(chǔ)上， 會計人員還需要進(jìn)一步確定交易價 格，進(jìn)而才能將交易價格分?jǐn)傊粮?單項履約義務(wù)，從而確認(rèn)收入。然 而，交易價格并非是簡單的合同價 款。實踐中，合同內(nèi)容如果涉及階 梯定價、暫定價、利潤分成、各種 形式的折扣、免費退換貨等情形， 均可涉及可變對價。如果會計人員 在可變對價的判斷上存在偏差，則 可能會導(dǎo)致收入計量的準(zhǔn)確性認(rèn)定 存在重大錯報風(fēng)險。這也是注冊會 計師審計應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重點問題 之一。
(三)收入項目的稅會差異
新收入準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)和計 量上做出了重要調(diào)整，但是企業(yè)所 得稅法并未與收入準(zhǔn)則進(jìn)行同步修 訂。這就會帶來更為嚴(yán)重的稅會差 異問題，特別是在交易價格的分?jǐn)偂?履約進(jìn)度的確定和特殊交易的處理 上，存在重大的不一致性。
新收入準(zhǔn)則在對收入的理解上 更加強(qiáng)調(diào)其"商業(yè)實質(zhì)”，即履行 合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng) 險、時間分布或金額，以及企業(yè)因 向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價 很可能收回。相比而言，企業(yè)所得 稅法中的收入則需要根據(jù)交易完成 的"形式要件”是否完備來判定。 其判斷依據(jù)主要是企業(yè)發(fā)出商品、 提供勞務(wù)，同時收訖價款或索取價 款的憑據(jù)，不考慮合同對價是否真 的能夠被收回這樣的收入確認(rèn)條件 [[[]許寧.新收入準(zhǔn)則在IPO審計 輔導(dǎo)中的應(yīng)用探討[J].中國注冊會 計師,2022(11):69-72.]]O 此外， 新收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在固定 價格分?jǐn)偡椒?、可變對價和履約進(jìn) 程等方面存在明顯不同，會導(dǎo)致整 個履約過程中應(yīng)納稅所得額的計算 與會計收入確認(rèn)的差異因合同的跨 期履行而進(jìn)一步擴(kuò)大。
三、針對新收入準(zhǔn)則審計要點 的對策分析
(—)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境 和合同管理流程
收入是財務(wù)報表的重要項目， 不僅關(guān)系到企業(yè)各項財務(wù)指標(biāo)的金 額，更加關(guān)乎企業(yè)的生存和發(fā)展。 對于上市公司，收入更是其關(guān)注的 焦點。近年來，證監(jiān)會曝光了大量 上市公司為了虛構(gòu)財務(wù)業(yè)績而粉飾 財務(wù)報表的事件，其中最常見的手 段就是收入的舞弊，包括虛增、隱 瞞、提前或者推遲確認(rèn)收入。可見, 收入項目的審計是注冊會計師審計 的重中之重。
在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則 第1141號——財務(wù)報表審計中與 舞弊相關(guān)的責(zé)任》中，要求注冊會 計師在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的 重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)假定收入確 認(rèn)存在舞弊風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上評 價哪些類型的收入、交易或認(rèn)定導(dǎo) 致舞弊風(fēng)險。為此，注冊會計師需 要通過實施觀察、檢查等一系列審 計程序?qū)ζ髽I(yè)及其環(huán)境進(jìn)行具體了 解，考慮收入舞弊的動機(jī)，并通過 開展一系列實質(zhì)性程序?qū)κ杖氲南?關(guān)憑證進(jìn)行檢查，以確認(rèn)是否存在 高估或者隱瞞收入等情況。
此外，在新收入準(zhǔn)則的要求下， 注冊會計師還需要充分了解企業(yè)的 業(yè)務(wù)模式，深入業(yè)務(wù)部門進(jìn)行訪談， 了解合同簽訂的過程、合同所反映 的業(yè)務(wù)實質(zhì)和現(xiàn)金流量等特征。針 對建筑、軟件等對新收入準(zhǔn)則更加 敏感的行業(yè)，有必要利用專家工作 了解其業(yè)務(wù)環(huán)境的特殊性，并確認(rèn) 其對收入確認(rèn)和計量的影響。針對 有可能存在重大錯報風(fēng)險和特別風(fēng) 險的合同，注冊會計師需要就新收 入準(zhǔn)則涉及的履約義務(wù)的識別、履 約進(jìn)度的確認(rèn)、交易價格的確定、 交易價格在不同履約義務(wù)的分?jǐn)偂?收入確認(rèn)的時點等關(guān)鍵控制點與管 理層進(jìn)行溝通，對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn) 行測試，并針對可能存在的內(nèi)部控 制風(fēng)險進(jìn)行重點關(guān)注，以確認(rèn)收入 的發(fā)生和完整性認(rèn)定是否存在重大 錯報風(fēng)險。
（二）關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì) 和交易價格分?jǐn)?br /> 新收入準(zhǔn)則提出了單項履約義 務(wù)的概念，并對如何判斷單項履約 做出了原則性的規(guī)定。一般而言， 企業(yè)在識別單項履約義務(wù)時，應(yīng)首 先判斷其與向客戶承諾轉(zhuǎn)讓的商品 或服務(wù)之間是否明確可區(qū)分，在合 同層面是否也可以明確地與轉(zhuǎn)讓商 品或服務(wù)進(jìn)行區(qū)分。如果不可區(qū)分， 即某個義務(wù)與轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)之間 具有高度關(guān)聯(lián)性，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其 與商品或服務(wù)整體確認(rèn)為一項單項 履約義務(wù)。這就要求注冊會計師深 入經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全過程，理解企業(yè)經(jīng) 濟(jì)業(yè)務(wù)的模式和企業(yè)經(jīng)營模式。隨 著新業(yè)態(tài)和新模式的產(chǎn)生和發(fā)展， 注冊會計師有必要及時總結(jié)歸納新 興復(fù)雜的業(yè)態(tài)對審計工作的影響， 并形成一系列可借鑒、可推廣的審 計案例進(jìn)行分享。
對于交易價格的確定，注冊會 計師需要與企業(yè)溝通完整的業(yè)務(wù)背 景，以確認(rèn)是否存在可變對價等情 形。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同 中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對計 入交易價格的可變對價進(jìn)行估計。 同時，還應(yīng)當(dāng)考慮可變對價計入交 易價格的限制要求，即包含可變對 價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān) 不確定性消除時，累計已確認(rèn)的收 入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金 額。由于可變對價涉及的相關(guān)會計 估計較多，注冊會計師有必要對企 業(yè)歷史交易量、歷史毛利水平和同 行業(yè)其他企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)實施分析 程序?？紤]"可變對價估計限制” 的規(guī)定，注冊會計師還需要對行業(yè) 內(nèi)不同企業(yè)進(jìn)行橫向和縱向的比 較，審閱企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同條款及 其他資料，以確認(rèn)企業(yè)在收入確認(rèn) 時對這部分可變對價的估計不存在 重大錯報風(fēng)險。一旦發(fā)現(xiàn)存在會計 差錯，注冊會計師應(yīng)及時提請管理 層做出相應(yīng)調(diào)整。
（三）關(guān)注企業(yè)涉稅風(fēng)險
如上文所說，新收入準(zhǔn)則下的 收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法中的 應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在多方 差異，導(dǎo)致收入的稅會差異問題， 進(jìn)而有可能加大企業(yè)的涉稅風(fēng)險。 注冊會計師審計需要針對納稅義務(wù) 發(fā)生時點和會計收入確認(rèn)時點的差 異，及時進(jìn)行調(diào)整，并通過實施分 析程序和細(xì)節(jié)測試，保證差異處理 得當(dāng)并控制在可接受的水平。注冊 會計師還需要關(guān)注企業(yè)對合同的全 過程管理，特別是對期末履約進(jìn)度 的核對，確認(rèn)企業(yè)是否存在因履約 進(jìn)度確認(rèn)有誤而導(dǎo)致的稅會差異。
此外，注冊會計師有必要了解 企業(yè)的繳稅流程和稅務(wù)籌劃，了解 企業(yè)內(nèi)部主營業(yè)務(wù)的流程、業(yè)務(wù)經(jīng) 營模式、付款方式、組織架構(gòu)等， 以判斷企業(yè)是否存在舞弊等特別風(fēng) 險。對新會計收入準(zhǔn)則中的變動內(nèi) 容以及特定業(yè)務(wù)等特殊性問題進(jìn)行 風(fēng)險評估，并評價企業(yè)存在的涉稅 風(fēng)險，及時與管理層進(jìn)行溝通。例 如，對于包含后續(xù)服務(wù)的授予知識 產(chǎn)權(quán)的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同履 行進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)，而稅法則可 以直接按照風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移確認(rèn)納稅 業(yè)務(wù)發(fā)生時點。注冊會計師審計時 應(yīng)當(dāng)采取查閱資料、開展訪談、實 施觀察等程序，重點關(guān)注企業(yè)是否 編制專門的合同履行情況統(tǒng)計表、 是否對履行每個單項履約義務(wù)的時 點（或時段）進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)、稅 法如何對這一業(yè)務(wù)進(jìn)行處理等問 題，以更加準(zhǔn)確地、實時地掌握合 同的履行情況。