□李筱強
一、修訂的背景和總體思路
二、此次主要修訂之處
為進(jìn)一步加強同非經(jīng)常性損益相關(guān)的信息披露，提高資本市場財務(wù)信息披露質(zhì)量，證監(jiān)會對《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經(jīng)常性損益》（2007修訂）進(jìn)行了修訂，并根據(jù)文件形式的變化將名稱相應(yīng)改為“公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告”。新的非經(jīng)常性損益規(guī)定從定義、內(nèi)容、披露要求等方面均做出了比較重大的修改，對于提高上市公司、擬首次公開發(fā)行股票并上市的公司和其他公開發(fā)行證券的公司非經(jīng)常性損益信息披露的透明度，提高財務(wù)信息同投資者投資決策的相關(guān)性具有重要意義。本文主要從非經(jīng)常性損益規(guī)定修訂的背景及總體思路、主要修訂之處和執(zhí)行中的主要關(guān)注事項三個方面，對修改后的非經(jīng)常性損益披露要求進(jìn)行解讀。
一、修訂的背景和總體思路
非經(jīng)常性損益是我國資本市場上重要的信息披露指標(biāo)，對于投資者正確理解和把握相關(guān)公司的持續(xù)盈利能力，從而做出科學(xué)合理的投資決策具有重要意義。因此，從提高信息披露質(zhì)量，保護(hù)投資者合法權(quán)益出發(fā)，非經(jīng)常性損益通常也作為重要的監(jiān)管指標(biāo)，在認(rèn)定公司持續(xù)盈利方面發(fā)揮重要作用?！妒状喂_發(fā)行股票并上市管理辦法》第三十三條規(guī)定的發(fā)行條件之一，要求“發(fā)行人最近3個會計年度凈利潤均為正數(shù)且累計超過人民幣3000萬元”，其中，“凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計算依據(jù)”；《上市公司證券發(fā)行管理辦法》第二章規(guī)定了上市公司公開發(fā)行證券的條件，其中第七條關(guān)于“上市公司的盈利能力具有可持續(xù)性”的規(guī)定中，要求“上市公司最近三個會計年度連續(xù)盈利，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為計算依據(jù)”，第十三條關(guān)于向不特定對象公開募集股份（即“增發(fā)”）的條件中，在計算最近三個會計年度加權(quán)平均的凈資產(chǎn)收益率時，在計算依據(jù)上也做了同第七條相同的規(guī)定。此外，證券交易所股票上市規(guī)則中也明確規(guī)定，申請撤銷對股票交易實行的其他特別處理的條件包括“（一）主營業(yè)務(wù)正常運營；（二）扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為正值”。由此可見，非經(jīng)常性損益指標(biāo)對于公司首次公開發(fā)行、上市公司公開發(fā)行證券以及申請撤銷“其他特別處理”等方面都具有決定性的影響。
2007年2月，證監(jiān)會根據(jù)市場環(huán)境的變化，特別是考慮到上市公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則的影響，對原2001年頒布實施的非經(jīng)常性損益規(guī)定進(jìn)行了修訂。從執(zhí)行情況看，總體上有力地配合了新會計準(zhǔn)則的實施，對于幫助投資者正確分析和理解新會計準(zhǔn)則下公司的持續(xù)盈利能力，做出科學(xué)合理的投資決策起到了積極作用。與此同時，執(zhí)行中也暴露出如下問題，一定程度上影響了信息披露質(zhì)量：一是在非經(jīng)常性損益項目的界定上通過簡單對照文件列舉項目的方式“對號入座”，忽視了根據(jù)定義認(rèn)定非經(jīng)常性損益項目的重要性；二是在個別項目是否屬于非經(jīng)常性損益的界定標(biāo)準(zhǔn)方面較為模糊，對于影響較為普遍的項目，如交易性金融資產(chǎn)的持有和處置損益、可供出售金融資產(chǎn)的處置損益是否應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益等未做出明確規(guī)定，導(dǎo)致實際執(zhí)行中公司對非經(jīng)常性損益的界定標(biāo)準(zhǔn)不一致，披露的信息缺乏可比性；三是在披露的內(nèi)容和格式方面，側(cè)重要求披露非經(jīng)常性損益的數(shù)量信息，缺少對重大非經(jīng)常性損益項目必要的文字說明，一定程度上影響了投資者對非經(jīng)常性損益內(nèi)容的理解；四是對所得稅和少數(shù)股東損益的處理上標(biāo)準(zhǔn)不一致，影響了公司間信息披露的可比性。為此，針對上述執(zhí)行中的問題著重對非經(jīng)常性損益的概念做出明晰的定義，對列舉項目和披露要求等進(jìn)行進(jìn)一步完善，是此次修訂的主要目標(biāo)。
此次對非經(jīng)常性損益規(guī)定進(jìn)行修訂的總體思路是：
?。ㄒ唬┩怀龇墙?jīng)常性損益定義在界定具體項目方面的判定作用。為糾正以往執(zhí)行中“重列舉、輕定義”的本末倒置現(xiàn)象，此次修訂突出了定義在界定具體項目是否屬于非經(jīng)常性損益項目的統(tǒng)馭地位，強調(diào)公司在界定非經(jīng)常性損益項目時，首先應(yīng)對照非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結(jié)合自身實際情況做出合理判斷。
?。ǘ┻M(jìn)一步完善非經(jīng)常性損益的列舉項目。根據(jù)執(zhí)行中各方面反映的問題，在非經(jīng)常性損益定義的基礎(chǔ)上，以列舉方式對通常屬于非經(jīng)常性損益的具體項目進(jìn)行完善。
（三）增加非經(jīng)常性損益的披露內(nèi)容。為幫助投資者更好地理解非經(jīng)常性損益的內(nèi)容，除量化披露外，將要求公司增加必要的附注說明。
二、此次主要修訂之處
此次對非經(jīng)常性損益規(guī)定的修訂主要包括以下幾個方面：
（一）對非經(jīng)常性損益的定義進(jìn)行了修改完善
新規(guī)定中將非經(jīng)常性損益定義為“與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益”。相對于原有定義的主要變化，一是根據(jù)新會計準(zhǔn)則下利潤表列報要求的變化，考慮到公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的多樣性，以“正常業(yè)務(wù)”取代了“主營業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營業(yè)務(wù)”；二是強調(diào)了非經(jīng)常性損益的特點是“性質(zhì)特殊和偶發(fā)性”；三是將界定非經(jīng)常性損益的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定為是否“影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷”。
?。ǘ┩晟屏朔墙?jīng)常性損益的列舉項目，排除了列舉項目的“絕對性”
新規(guī)定進(jìn)一步完善了非經(jīng)常性損益的列舉項目。顯著的變化是排除了列舉項目的“絕對性”，將原規(guī)定中“非經(jīng)常性損益應(yīng)包括以下項目”相應(yīng)修改為“非經(jīng)常性損益通常包括以下項目”。在此基礎(chǔ)上，新增加列舉項目六項，具體包括：
1、除同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的有效套期保值業(yè)務(wù)外，持有交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債產(chǎn)生的公允價值變動損益，以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債和可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益；
2、單獨進(jìn)行減值測試的應(yīng)收款項減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回；
3、對外委托貸款取得的損益；
4、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益；
5、根據(jù)稅收、會計等法律、法規(guī)的要求對當(dāng)期損益進(jìn)行一次性調(diào)整對當(dāng)期損益的影響；
6、受托經(jīng)營取得的托管費收入。
除此之外，還對原規(guī)定中十四個列舉項目中的八項進(jìn)行了修改完善，具體包括：
1、明確了作為非經(jīng)常性損益披露的非流動性資產(chǎn)處置損益，應(yīng)當(dāng)包括已計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖銷部分；
2、除越權(quán)審批，或無正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免外，要求將偶發(fā)性的稅收返還、減免作為非經(jīng)常性損益披露；
3、明確了計入當(dāng)期損益的政府補助不作為非經(jīng)常性損益披露的判斷標(biāo)準(zhǔn)，一是與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)，二是符合國家政策規(guī)定，三是按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量計算，四是能夠持續(xù)享受；
4、針對計入當(dāng)期損益的對非金融企業(yè)收取的資金占用費，在列舉項目部分排除了不作為非經(jīng)常性損益的例外條件；
5、除取得子公司時合并成本小于合并時享有被合并單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值產(chǎn)生的損益（即通常所說的“負(fù)商譽”）外，根據(jù)相同的原則，要求將取得聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值產(chǎn)生的收益作為非經(jīng)常性損益披露；
6、除委托投資損益外，要求將類似的委托管理資產(chǎn)的損益作為非經(jīng)常性損益披露；
7、將與公司主營業(yè)務(wù)無關(guān)的預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的損益相應(yīng)修改為與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的或有事項產(chǎn)生的損益，一方面考慮了非經(jīng)常性損益定義的變化，另一方面也根據(jù)實際情況涵蓋了更為廣泛的內(nèi)容；
8、將“中國證監(jiān)會認(rèn)定的其他非經(jīng)常性損益項目”修改為“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目”，突出了公司根據(jù)非經(jīng)常性損益定義加以判斷的信息披露責(zé)任。
（三）細(xì)化了相應(yīng)的信息披露要求，強化了公司的信息披露責(zé)任
新規(guī)定在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上細(xì)化了非經(jīng)常性損益的信息披露要求。在總體要求方面，強調(diào)公司在編報招股說明書、定期報告或發(fā)行證券的申報材料時，首先應(yīng)當(dāng)對照非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結(jié)合自身實際情況做出合理判斷，并做出充分披露，突出了公司的信息披露責(zé)任。此外，在具體的披露要求上對披露內(nèi)容也進(jìn)行了細(xì)化，一是要求公司在原有披露非經(jīng)常性損益項目和金額的基礎(chǔ)上，根據(jù)非經(jīng)常性損益對公司經(jīng)營成果的影響程度，對重大非經(jīng)常性損益項目的內(nèi)容增加必要的附注說明；二是要求公司對“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目”的內(nèi)容在非經(jīng)常性損益的附注中單獨做出說明；三是如果公司根據(jù)自身正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點，未將新規(guī)定列舉的非經(jīng)常性損益項目作為非經(jīng)常性損益披露，應(yīng)當(dāng)在非經(jīng)常性損益的附注中單獨做出說明。
?。ㄋ模┟鞔_了少數(shù)股東損益及所得稅影響的處理
新規(guī)定明確了公司計算同非經(jīng)常性損益相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)時，應(yīng)當(dāng)扣除涉及的少數(shù)股東損益和所得稅影響。
（五）完善了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任及關(guān)注要點
新規(guī)定在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確了注冊會計師為公司招股說明書、定期報告、申請發(fā)行證券材料中的財務(wù)報告出具審計報告或?qū)徍藞蟾?，涉及非?jīng)常性損益時應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注的內(nèi)容，即非經(jīng)常性損益的項目、金額和附注說明。關(guān)于對注冊會計師核實非經(jīng)常性損益的要求方面，除原規(guī)定中非經(jīng)常性損益及其附注說明的真實性、準(zhǔn)確性、完整性外，還增加了對非經(jīng)常性損益界定合理性的核實要求。
附表提供了非經(jīng)常性損益新舊規(guī)定主要內(nèi)容的相互對照。
三、執(zhí)行中的主要關(guān)注事項
?。ㄒ唬┤胬斫夂桶盐辗墙?jīng)常性損益定義的內(nèi)涵和外延
全面、正確地理解和把握非經(jīng)常性損益定義的內(nèi)涵和外延有助于公司更加準(zhǔn)確地界定非經(jīng)常性損益項目，為投資者了解公司的持續(xù)盈利能力、做出科學(xué)合理的投資決策提供更為相關(guān)的信息。首先，非經(jīng)常性損益是信息披露指標(biāo)而非財務(wù)會計指標(biāo)。一方面，非經(jīng)常性損益的規(guī)定沒有涉及和改變會計準(zhǔn)則關(guān)于收入、費用確認(rèn)計量的標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，討論某一項目是否應(yīng)作為非經(jīng)常性損益披露，也應(yīng)以該項目符合會計準(zhǔn)則中損益類項目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為前提。其次，非經(jīng)常性損益是一項重要的監(jiān)管指標(biāo)，涉及到監(jiān)管機構(gòu)對公司重要業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)，某種程度上起到了“監(jiān)管門檻”的作用。因此，對某些項目而言，是否應(yīng)當(dāng)界定為“非經(jīng)常”可能并無絕對的標(biāo)準(zhǔn)，是否作為非經(jīng)常性損益披露一定程度上也取決于監(jiān)管機構(gòu)對市場狀況的理解和把握。非經(jīng)常性損益的定義準(zhǔn)確界定了這一監(jiān)管指標(biāo)的內(nèi)涵和外延，當(dāng)然，但在實際執(zhí)行中，也還需要根據(jù)公司實際情況和交易的實質(zhì)做出判斷。最后，在實際執(zhí)行中界定非經(jīng)常性損益，應(yīng)重點關(guān)注交易的性質(zhì)、發(fā)生頻率和對報表使用者決策的影響。一是應(yīng)關(guān)注交易是否具有“非正?！钡男再|(zhì)，即同公司的正常業(yè)務(wù)不相關(guān)；二是應(yīng)關(guān)注交易是否具有“非經(jīng)常”的特點，即在發(fā)生頻率上具有偶發(fā)性特點；三是應(yīng)判斷如不作為非經(jīng)常性損益披露，是否會影響報表使用者對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷。
?。ǘ┌盐辗墙?jīng)常性損益定義、列舉項目和披露要求三者間的關(guān)系
新規(guī)定的重要變化，是將非經(jīng)常性損益的定義、列舉項目和披露要求三者有機地結(jié)合起來。定義提供了界定非經(jīng)常性損益項目的原則和標(biāo)準(zhǔn)，列舉項目提供了通常情況下非經(jīng)常性損益項目的內(nèi)容，某種程度上可以看作具體的執(zhí)行指引，詳盡的披露要求提高了重大非經(jīng)常性損益項目內(nèi)容、公司管理層的例外判斷等方面的透明度，為投資者和監(jiān)管機構(gòu)判斷公司非經(jīng)常性損益披露的真實性、準(zhǔn)確性、完整性、合理性提供了依據(jù)。對公司而言，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況判斷具體項目是否應(yīng)當(dāng)作為非經(jīng)常性損益披露。對于規(guī)定中列舉的項目，如公司結(jié)合自身情況判斷符合非經(jīng)常性損益的定義，則作為非經(jīng)常性損益披露；如公司根據(jù)定義判斷列舉項目明確不應(yīng)作為非經(jīng)常性損益披露的，如證券經(jīng)營機構(gòu)或其他特定金融企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債產(chǎn)生的公允價值變動損益，以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債和可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益，則可以不作為非經(jīng)常性損益披露，但同時應(yīng)當(dāng)在非經(jīng)常性損益的附注說明中，對未作為非經(jīng)常性損益披露的項目、金額及原因做出相應(yīng)的解釋。對于規(guī)定中未列舉的項目，公司需要根據(jù)定義并結(jié)合自身情況，考慮非經(jīng)常性損益的界定標(biāo)準(zhǔn)，綜合加以判斷，并將符合定義的非經(jīng)常性損益項目金額在其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目下披露，同時將其中包含的重大項目內(nèi)容在非經(jīng)常性損益的附注中單獨做出說明。
?。ㄈ╆P(guān)于上市公司執(zhí)行時間和方式的理解
新規(guī)定要求上市公司自2008年12月1日起執(zhí)行，并明確規(guī)定在編制2008年度財務(wù)報告時應(yīng)按照新規(guī)定的要求披露非經(jīng)常性損益。因此，上市公司在編制2008年度報告時，考慮到年度內(nèi)信息披露標(biāo)準(zhǔn)的一貫性，應(yīng)當(dāng)在年報中統(tǒng)一按照新規(guī)定的要求披露2008年的非經(jīng)常性損益指標(biāo)，而不應(yīng)當(dāng)在同一年度報告中，以規(guī)定公布時間為限采用不同的披露標(biāo)準(zhǔn)。值得強調(diào)的是，文件中沒有明確提出2008年報中非經(jīng)常性損益比較信息的披露要求。這是因為，根據(jù)信息披露的一般性原則，從保證信息可比性和便于投資者使用的角度，公司應(yīng)當(dāng)對非經(jīng)常性損益的比較信息按照新規(guī)定的要求進(jìn)行追溯調(diào)整，并做出充分的信息披露。
?。ㄗ髡邽橹袊C監(jiān)會會計部會計制度處處長，本文謹(jǐn)代表個人觀點）
