作者：邱國(guó)峰 陸錦州 于忠江
(華中科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 湖北 武漢 410074)[1]
[摘要] 本文分析了社會(huì)審計(jì)契約中委托代理關(guān)系及審計(jì)信息不對(duì)稱表現(xiàn)及形成原因，通過(guò)建立社會(huì)審計(jì)的委托代理模型，揭示了在審計(jì)人和委托人均完全理性的假設(shè)下，委托人可以通過(guò)激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)鼓勵(lì)審計(jì)人盡最大努力完成工作。在此基礎(chǔ)上分析了我國(guó)社會(huì)審計(jì)收費(fèi)制度之不合理性及其改進(jìn)設(shè)想。最后，分析了我國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，社會(huì)審計(jì)合約具有的不完全契約特性。
[關(guān)鍵詞] 社會(huì)審計(jì) 委托代理模型
Analysis on the Principal and Model of Social Audit
Qiu Guofeng Lu Jinzhou Yu Zhongjiang
(Huazhong University of Science and Technology,Wuhan,Hubei 410074)
ABSTRACT: This paper analyze principal and agency problem in the social audit, and the form and reason of the audit information asymmetry. Through the social audit principal and agency analysis model, the paper disclose the client can design a prompting mechanism to encourage the auditor work hard under rational assumption. Based on the analysis conclusion, the paper analyze the social audit charge problem in china. In the end, the paper also disclose the imperfection character of the social auditing in china.
KEY WORD: Social audit , principal and agency model
一、引言
委托——代理理論試圖模型化如下一類問(wèn)題：一個(gè)參與人（稱為委托人）想使另一個(gè)參與人（稱為代理人）按照前者的利益選擇行動(dòng)，但委托人不能直接觀察到代理人選擇了什么行動(dòng)，能觀察到的只是另一些變量，這些變量由代理人的行動(dòng)和其他的外生的隨機(jī)因素共同決定。社會(huì)審計(jì)就是這樣一種典型的委托代理關(guān)系，委托方和審計(jì)人簽訂“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書”，審計(jì)人而后對(duì)審計(jì)對(duì)象實(shí)施審計(jì)并向委托人報(bào)告審計(jì)結(jié)果。
社會(huì)審計(jì)中，委托人、審計(jì)人和被審計(jì)對(duì)象構(gòu)成了社會(huì)審計(jì)委托代理三角關(guān)系。如果委托人就是企業(yè)所有者，三角關(guān)系中，第一代理關(guān)系是委托人和被審計(jì)單位之間的代理關(guān)系，第二代理關(guān)系是委托人和審計(jì)人之間的代理關(guān)系；第二代理關(guān)系是基于第一代理關(guān)系而存在的。然而現(xiàn)代企業(yè)制度中，審計(jì)人有償?shù)亟邮芪腥宋?，?duì)被審計(jì)單位進(jìn)行鑒證，但所承擔(dān)的信息披露責(zé)任確是針對(duì)相關(guān)投資者、債權(quán)人和潛在社會(huì)公眾，這要求審計(jì)人必須和委托人、被審計(jì)單位以及相關(guān)外部組織之間保持一種超然獨(dú)立的關(guān)系。歷史上，審計(jì)委托代理作為一種制度經(jīng)歷了幾個(gè)變化，現(xiàn)在形成了股東委托、股東會(huì)委托、董事會(huì)委托、審計(jì)委員會(huì)委托四種模式，這些模式都是建立在公司內(nèi)部委托代理關(guān)系假設(shè)基礎(chǔ)上的。安然事件后，人們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)無(wú)法保持社會(huì)審計(jì)中審計(jì)人的獨(dú)立性，美國(guó)《薩班斯-奧克斯萊法》頒布后，一個(gè)新的趨向是，尋求通過(guò)立法，重新構(gòu)造社會(huì)審計(jì)委托代理的“三角關(guān)系”，這個(gè)新的關(guān)系核心思想是，為解決審計(jì)人的獨(dú)立性問(wèn)題，從公司外部尋找一個(gè)獨(dú)立的委托人。
二、社會(huì)審計(jì)契約中的信息不對(duì)稱問(wèn)題
社會(huì)審計(jì)中的信息不對(duì)稱主要表現(xiàn)有：（1）委托人和審計(jì)人之間的信息分布不對(duì)稱，一方總是比另一方占有更多的相關(guān)信息，審計(jì)之前，委托人（公司內(nèi)部委托人）一般對(duì)被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有更多的了解，而審計(jì)之后，也許審計(jì)人發(fā)現(xiàn)了一些委托人尚未知道的被審計(jì)單位的其他信息；（2）委托人和審計(jì)人對(duì)于各自的信息占有情況進(jìn)行驗(yàn)證是不經(jīng)濟(jì)的。從審計(jì)信息不對(duì)稱的產(chǎn)生原因分析，它可以分為外生性信息不對(duì)稱和內(nèi)生性信息不對(duì)稱，或者是客觀性信息不對(duì)稱和主觀性信息不對(duì)稱，這兩種觀點(diǎn)分析的角度實(shí)質(zhì)上是一致的。
社會(huì)審計(jì)中的外生性信息不對(duì)稱是基于審計(jì)環(huán)境的不確定性而產(chǎn)生的，可以從三個(gè)方面來(lái)解釋這種不確定性。
首先，審計(jì)對(duì)象的不確定性引發(fā)審計(jì)信息不對(duì)稱，從審計(jì)約定書上看，社會(huì)審計(jì)的對(duì)象是明確的，即被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料及其他經(jīng)濟(jì)信息資料，但由于會(huì)計(jì)對(duì)象自身的不確定性傳遞，審計(jì)人除了需要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的信息進(jìn)行審查外，還要對(duì)不確定的事項(xiàng)、會(huì)計(jì)估計(jì)、被審計(jì)對(duì)象特有的會(huì)計(jì)處理程序等進(jìn)行審查。在審計(jì)人的審查過(guò)程中，審計(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)信息的了解將隨審計(jì)的深入而持續(xù)的增加了審計(jì)信息不對(duì)稱。
其次，審計(jì)假定的不確定性。審計(jì)的假定包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系、客觀誠(chéng)實(shí)、公允證實(shí)和職業(yè)謹(jǐn)慎等，這些假定是審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。審計(jì)假定在具體的執(zhí)業(yè)環(huán)境中也許并不能反映審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，甚至與審計(jì)所處的環(huán)境相悖。當(dāng)審計(jì)人的職業(yè)理念與立場(chǎng)發(fā)生改變時(shí)，審計(jì)人的信息判斷處理系統(tǒng)所生成的產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）也必然是不同的，由此形成動(dòng)態(tài)的審計(jì)信息不對(duì)稱。
再次，審計(jì)政策的不確定性增加了審計(jì)信息的不對(duì)稱性。審計(jì)準(zhǔn)則和制度所作的規(guī)定許多不具體，具有可選擇性，可能有些準(zhǔn)則無(wú)法對(duì)企業(yè)發(fā)生的全部交易事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范審查，需要靠審計(jì)人的職業(yè)判斷，審計(jì)人對(duì)某些專業(yè)事項(xiàng)無(wú)法判斷時(shí)，或者會(huì)請(qǐng)外部專業(yè)人士協(xié)助或者采用靈活多樣的審計(jì)技術(shù)，這些行為都增加了審計(jì)信息的不對(duì)稱性，即委托人無(wú)從知道審計(jì)人是依賴哪個(gè)標(biāo)準(zhǔn)、哪個(gè)審計(jì)程序來(lái)審計(jì)。
社會(huì)審計(jì)的外生性信息不對(duì)稱導(dǎo)致“逆向選擇”的發(fā)生，即委托人或者審計(jì)人隱藏真實(shí)信息以期自身效用最大化?！澳嫦蜻x擇”出現(xiàn)時(shí)，將導(dǎo)致審計(jì)合謀的發(fā)生，即審計(jì)人與被審計(jì)單位串通起來(lái)，采用不正當(dāng)手段欺騙審計(jì)委托人，從中牟利。信息不對(duì)稱是審計(jì)合謀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)，審計(jì)人的“經(jīng)濟(jì)人”特征使其有合謀的傾向。合謀產(chǎn)生的“催化劑”是審計(jì)人在對(duì)委托人付給他的報(bào)酬額、被審單位付給他的賄賂額、名譽(yù)價(jià)值可能損失額之間的權(quán)衡中選擇了賄賂。另外，如果委托人存在激勵(lì)機(jī)制且有效，合謀可能性將大為減少；反之，合謀可能性就會(huì)增加。
社會(huì)審計(jì)的內(nèi)生性信息不對(duì)稱來(lái)自審計(jì)專業(yè)估計(jì)及判斷帶來(lái)的不確定性。審計(jì)質(zhì)量是由以下兩個(gè)因素決定的：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（審計(jì)人）收集審計(jì)證據(jù)的能力和所付出的努力；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告事情真相的意愿，即審計(jì)獨(dú)立程度（DeAngelo，1981）。審計(jì)人的能力和努力程度也許不象他們?cè)凇皩徲?jì)業(yè)務(wù)約定書”中所宣稱的那樣，由于審計(jì)對(duì)象所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化、多變化、模糊化，審計(jì)專業(yè)判斷比以外任何時(shí)候都重要。審計(jì)的專業(yè)判斷受更多諸如審計(jì)人的專業(yè)勝任能力、對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)知水平和認(rèn)知程度、判斷技巧與職業(yè)道德等主觀因素的影響，由此帶來(lái)更多的審計(jì)信息不確定。
審計(jì)信息內(nèi)生性不對(duì)稱使到審計(jì)契約參與的一方對(duì)另一方的契約行為無(wú)法實(shí)施有效監(jiān)督，進(jìn)而對(duì)其行為結(jié)果無(wú)法進(jìn)行控制，從而不能獲得對(duì)方真實(shí)信息。一旦契約中的激勵(lì)機(jī)制不健全，擁有信息資源優(yōu)勢(shì)的一方很有可能采取有利于自己的行動(dòng)而使另一方受損，這就是“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題。比如審計(jì)尋租，就是擁有審計(jì)信息資源優(yōu)勢(shì)的當(dāng)事人利用審計(jì)信息不對(duì)稱向其他有關(guān)當(dāng)事人要挾或索取好處的行為。審計(jì)尋租有兩種典型情形，一種情形是被審計(jì)對(duì)象管理層的尋租，管理層擁有公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之最全面信息，他們可能對(duì)委托人進(jìn)行隱瞞；委托人要獲得公司的這類信息，就必須向管理層支付額外的報(bào)酬，于是管理層就獲取了信息租金；當(dāng)管理層通過(guò)賄賂審計(jì)人對(duì)委托人封鎖審計(jì)信息時(shí)，審計(jì)尋租就有可能發(fā)生，而一旦賄賂成功，審計(jì)尋租就變成審計(jì)合謀。第二種情形是審計(jì)人的尋租。審計(jì)人尋租有兩個(gè)方向，一是向委托人和社會(huì)公眾尋租，二是向被審計(jì)單位尋租。社會(huì)審計(jì)中，審計(jì)人通過(guò)審計(jì)，一定程度掌握了被審計(jì)單位的真實(shí)信息，就有可能以提供契約之外的信息為由，向委托人索取正常服務(wù)報(bào)酬之外的利益，或者通過(guò)向社會(huì)公眾“出租”內(nèi)幕消息（如公司配股、分紅、改組計(jì)劃之類的商業(yè)秘密信息）進(jìn)行內(nèi)幕交易而獲取好處。審計(jì)人也可能將不利于被審計(jì)單位管理層的審計(jì)信息提供給最高管理當(dāng)局為砝碼，向被審計(jì)單位索取好處。
三、社會(huì)審計(jì)的委托代理關(guān)系分析
Holmstrom和Milgrom(1987)的委托代理問(wèn)題的參數(shù)化模型討論了在委托人可以觀察到代理人的努力水平和不可觀察到代理人的努力水平兩種條件下的最優(yōu)合同問(wèn)題，其基本結(jié)論是：在代理人努力水平不可觀察的條件下,會(huì)出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)成本和激勵(lì)成本兩種代理成本，最優(yōu)的激勵(lì)合同要求代理人應(yīng)該承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)，只有在代理人為風(fēng)險(xiǎn)中性時(shí)，方可達(dá)到帕累托最優(yōu)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和最優(yōu)激勵(lì)。不過(guò)該模型只針對(duì)一般企業(yè)，產(chǎn)出僅僅是代理人努力程度a和外生的不確定性因素H的函數(shù)。而社會(huì)審計(jì)的一個(gè)特點(diǎn)就是審計(jì)人可以根據(jù)自己的偏好及對(duì)未來(lái)趨勢(shì)的判斷的不同而選擇承擔(dān)不同程度的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，審計(jì)人面臨風(fēng)險(xiǎn)的大小至少一部分是可以由審計(jì)人自身來(lái)加以選擇和控制的。本文的模型考慮了審計(jì)人這種可選擇的風(fēng)險(xiǎn)因素。
1. 模型的基本假設(shè)
假設(shè)1：審計(jì)人的工作成果取決于審計(jì)信息的外在不確定性及內(nèi)在不確定性。審計(jì)的外在不確定性是審計(jì)環(huán)境的外生隨機(jī)變量，是不受委托人和審計(jì)人控制的，或可稱為自然狀態(tài)，我們用白噪聲θ來(lái)表示，θ的概率分布是正態(tài)的，并且：E（θ）=0，V（θ）=σ ，θ越大則自然狀態(tài)越好。審計(jì)的內(nèi)在不確定性主要用審計(jì)人的能力和努力程度來(lái)刻劃，我們假設(shè)審計(jì)人的努力水平集合為A，a∈A表示審計(jì)人的一個(gè)特定努力水平，為簡(jiǎn)單起見(jiàn)，假定a是一維的連續(xù)變量，a越大則審計(jì)人越努力。審計(jì)人的獨(dú)立性將影響審計(jì)質(zhì)量，我們用d表示，d越大則審計(jì)人越獨(dú)立，則審計(jì)質(zhì)量越高。我們用e來(lái)表示審計(jì)人的業(yè)務(wù)能力。
現(xiàn)代審計(jì)是基于風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）在2004年12月15日開(kāi)始生效的新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人需要實(shí)施審計(jì)程序以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平確定并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以便把檢查風(fēng)險(xiǎn)降到一個(gè)可以接受的水平。由此，我們引入r來(lái)表示審計(jì)人對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的選擇和控制。
通過(guò)上述論述，我們構(gòu)造一個(gè)社會(huì)審計(jì)的收益函數(shù)：
π=rf(a,d,e)+ θ
這里，r是審計(jì)人可選擇風(fēng)險(xiǎn)，為可預(yù)測(cè)的隨機(jī)變量。
假設(shè)2：假定審計(jì)委托人是風(fēng)險(xiǎn)中性的。假定審計(jì)業(yè)務(wù)采用的報(bào)酬支付方式是線性契約形式，s(π)=α+βπ,審計(jì)契約雙方約定就審計(jì)成果設(shè)定β的激勵(lì)系數(shù)，一般的0<β<1，α為審計(jì)人的固定收入。β=0時(shí)，審計(jì)契約雙方只約定審計(jì)業(yè)務(wù)固定收入，審計(jì)人不對(duì)審計(jì)成果享有額外的收入。0<β<1時(shí)，審計(jì)人享受與審計(jì)成果相關(guān)的額外收入。
假設(shè)3：假定審計(jì)人是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的，采用Arrow-Pratt絕對(duì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避度量ρ來(lái)刻畫審計(jì)人風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避程度，即 ，效用函數(shù)u=- ,其中w表示實(shí)際貨幣收入。假設(shè)審計(jì)人的努力負(fù)效用等價(jià)于貨幣成本，同時(shí)進(jìn)一步假定C（a）= b ,b>0為努力成本系數(shù)，b越大，同樣的努力水平a帶來(lái)的負(fù)效用越大，它與能力水平負(fù)相關(guān)，即審計(jì)人能力水平越高，其采取行動(dòng)的成本C（a）就越低；努力成本系數(shù)被假設(shè)為和審計(jì)獨(dú)立性正相關(guān)，即審計(jì)人主觀上努力將促使審計(jì)人主觀上追求更大的獨(dú)立性。V(π-s(π)),u(s(π)-c(a))分別是委托人和審計(jì)人的V-N-M期望效用函數(shù)。
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[1]作者簡(jiǎn)介：邱國(guó)峰，男，1972年生。華中科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院2005級(jí)博士生、ACCA，主攻方向：國(guó)際財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)；陸錦周，男，華中科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院博士生；于忠江，男，華中科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院博士生。
審計(jì)人是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的，根據(jù)Arrow-Pratt結(jié)論，審計(jì)人的風(fēng)險(xiǎn)成本為：
分兩種情況來(lái)探討審計(jì)人的激勵(lì)約束IC。
（1）首先考慮審計(jì)人努力水平a可以被觀測(cè)，則不需要額外的激勵(lì)。此時(shí)，任何水平的a都可以通過(guò)滿足參與約束IR的強(qiáng)制合同實(shí)現(xiàn)。委托人只要確定合同中（線性）的α、β和觀察到的審計(jì)人行為a來(lái)實(shí)現(xiàn)期望的效用最大化。
此時(shí)，最優(yōu)化數(shù)學(xué)模型為：
以上條件表明，審計(jì)人應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，顯然，β是ρ 、b 的遞減函數(shù)。也就是，審計(jì)人怕?lián)L(fēng)險(xiǎn)的思想越重，產(chǎn)出π的方差越大。審計(jì)環(huán)境越不確定， 越大，審計(jì)人獲得的審計(jì)成果的可能性越困難，審計(jì)人獲得審計(jì)收益將越小。R體現(xiàn)了審計(jì)人的風(fēng)險(xiǎn)選擇，審計(jì)人選擇越小的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其審計(jì)證據(jù)的收集工作將更簡(jiǎn)單，則審計(jì)人能獲得的成果可能性越小，參與審計(jì)利益分享也越小。
四、結(jié)論
審計(jì)委托人和審計(jì)人的委托代理分析表明，由于兩者之間的信息不對(duì)稱，通常情況下，審計(jì)人的行為是不可觀察的，審計(jì)人會(huì)利用審計(jì)過(guò)程中掌握的審計(jì)信息來(lái)產(chǎn)生敗德行為，損害委托人利益。在審計(jì)人與委托人都是完全理性的假設(shè)之下，委托人可以通過(guò)激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)來(lái)誘導(dǎo)審計(jì)人盡最大努力完成工作。
1. 由（1）式，審計(jì)人在選擇一定的風(fēng)險(xiǎn)水平r后，其努力水平是由審計(jì)人分享審計(jì)成果的比例β決定的，β越大，審計(jì)人越愿意提高其努力程度，這說(shuō)明審計(jì)人的成果分享份額可對(duì)其形成有效的激勵(lì)。同樣，β確定后，審計(jì)人選擇更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是需要收集更多的審計(jì)證據(jù)，也就是付出更多的努力。
然而，基于審計(jì)人獨(dú)立性的考慮，委托人幾乎不采用讓審計(jì)人分享審計(jì)成果這種契約形式，事實(shí)上，審計(jì)成果（審計(jì)質(zhì)量）的高低也是很難測(cè)量的。對(duì)這個(gè)結(jié)論的合理運(yùn)用應(yīng)該是，委托人、審計(jì)人在設(shè)計(jì)收費(fèi)契約時(shí)，應(yīng)該更多考慮審計(jì)人付出的努力。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)土浮動(dòng)％”、固定價(jià)格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門會(huì)同物價(jià)部門確定。在執(zhí)行過(guò)程中，由于會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)等原因，實(shí)際收費(fèi)普遍較低。對(duì)照美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)形式，它們一般由三部分構(gòu)成。一是產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用；二是預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等；三是會(huì)計(jì)公司的正常利潤(rùn)。由此看來(lái)，基于我國(guó)目前這種收費(fèi)模式，是無(wú)法對(duì)審計(jì)人形成有效激勵(lì)的。
2. 由（2）式可推出 ，這說(shuō)明審計(jì)人可選擇性風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)人承擔(dān)更大風(fēng)險(xiǎn)，選擇更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)需要收集更多的證據(jù)，付出更多的努力，對(duì)于審計(jì)人來(lái)說(shuō)，將獲得更多的審計(jì)報(bào)酬，同時(shí)，審計(jì)人的風(fēng)險(xiǎn)成本將增大。
3. 審計(jì)激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)應(yīng)考慮審計(jì)的特質(zhì)。本文構(gòu)造了審計(jì)生產(chǎn)函數(shù)，一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)取決于審計(jì)人的能力、努力程度、獨(dú)立性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)等。審計(jì)人能力與努力程度負(fù)相關(guān),即審計(jì)人能力水平越高，其采取行動(dòng)的成本C（a）就越低；努力成本系數(shù)和審計(jì)獨(dú)立性正相關(guān)，即審計(jì)人主觀上努力將促使審計(jì)人主觀上追求更大的獨(dú)立性；審計(jì)人對(duì)審計(jì)對(duì)象風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)與努力程度正相關(guān)，風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)越大，則需要努力收集更多的證據(jù)。審計(jì)委托人應(yīng)選擇有能力的審計(jì)人（以審計(jì)人的學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)、聲譽(yù)等來(lái)作考察），然后選擇合理的審計(jì)激勵(lì)手段來(lái)降低審計(jì)人的非效率行為。
4. 完善有效的審計(jì)市場(chǎng)聲譽(yù)機(jī)制對(duì)審計(jì)人的行為具有自我約束、自我監(jiān)督作用，并對(duì)其行為的累積結(jié)果有一種記憶功能?；诼曌u(yù)的考慮，審計(jì)人將努力做出承諾，以傾向于選擇對(duì)業(yè)主效用最大化的行動(dòng)來(lái)獲得市場(chǎng)信任，以便能夠長(zhǎng)久生存。
五、更進(jìn)一步的討論
社會(huì)審計(jì)的委托代理模型揭示了在信息不對(duì)稱條件下，抑制“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”可以通過(guò)對(duì)審計(jì)合約激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。然而，在我國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中，資本市場(chǎng)不完善、公司治理機(jī)制失效以及法律規(guī)范不健全等因素，社會(huì)審計(jì)合約具有不完全契約的特性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在普遍的低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)，從而審計(jì)質(zhì)量得不到保證。
從不完全契約理論的觀點(diǎn)來(lái)看，審計(jì)過(guò)程中的諸多不確定性是，委托人和審計(jì)人的有限理性，以及存在交易成本，社會(huì)審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)合約實(shí)際上是不完全的。審計(jì)契約不完全導(dǎo)致了“敲竹杠”問(wèn)題的產(chǎn)生，即審計(jì)合約一方當(dāng)事人（如審計(jì)人）能夠利用契約的漏洞占用另一方的準(zhǔn)租，比如審計(jì)人獲得的委托人的非審計(jì)服務(wù)等。
我國(guó)社會(huì)審計(jì)市場(chǎng)總體上并不需要、甚至排斥高質(zhì)量的審計(jì)（劉峰等，2000），因此，委托人在初次選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常遠(yuǎn)離高質(zhì)量服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，此時(shí)，價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)不可避免。價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)中，審計(jì)委托人占了市場(chǎng)的主體地位，無(wú)需額外設(shè)計(jì)激勵(lì)合同來(lái)誘導(dǎo)審計(jì)人完成審計(jì)合約。審計(jì)人的弱勢(shì)地位，帶來(lái)審計(jì)人對(duì)委托人的依賴性，逼使審計(jì)人違心發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
我國(guó)公司治理機(jī)制失效情況嚴(yán)重，審計(jì)委托人虛化，往往公司內(nèi)部管理人員代表委托人來(lái)行使聘任審計(jì)人的權(quán)力，審計(jì)人的獨(dú)立地位不保。在目前轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)處在摸索和完善之中，市場(chǎng)中審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的尚未完善，由此，對(duì)審計(jì)人不誠(chéng)信審計(jì)行為缺乏恰當(dāng)?shù)募s束措施。
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