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 前言

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為深入貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記對注冊會計(jì)師行業(yè)工作“要緊緊抓住服務(wù)國家建設(shè)這個主題和誠信建設(shè)這條主線”重要批示及藍(lán)佛安部長在中國注冊會計(jì)師協(xié)會第七次全國會員代表大會上的講話精神，湖北省注冊會計(jì)師協(xié)會按照《注冊會計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)綱要》要求，努力構(gòu)建誠信自覺、誠信自信、誠信自強(qiáng)的誠信文化環(huán)境，特此推出湖北省“審計(jì)服務(wù)及檢查優(yōu)秀案例”系列?？瑸樾袠I(yè)提供學(xué)習(xí)交流平臺，引導(dǎo)督促廣大從業(yè)人員守住良知、扛起責(zé)任，誠信為本，在新時(shí)代全面深化改革的征程中助力高質(zhì)量發(fā)展，更好服務(wù)中國式現(xiàn)代化建設(shè)。

煙草企業(yè)煙葉生產(chǎn)供應(yīng)鏈ESG研究型審計(jì)項(xiàng)目案例

摘要：

研究型審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域具有廣泛的運(yùn)用前景。本案例在闡述審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容、審計(jì)過程和審計(jì)成果的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)論述論述了研究型的主要特征和項(xiàng)目實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。該審計(jì)項(xiàng)目提供了一個內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮“建設(shè)性作用”有價(jià)值的實(shí)證案例，在2022年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會研究型審計(jì)推廣活動中被評選為內(nèi)部審計(jì)探索研究型審計(jì)優(yōu)秀實(shí)踐案例。

關(guān)鍵詞：

煙葉生產(chǎn)供應(yīng)鏈 ESG（環(huán)境、社會責(zé)任和公司治理） 研究型審計(jì)

一、案例背景

某地區(qū)煙草公司（以下簡稱“煙草公司”）根據(jù)中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會《關(guān)于印發(fā)內(nèi)部審計(jì)探索研究型審計(jì)實(shí)踐案例展示活動方案的通知》（中內(nèi)協(xié)發(fā)〔2022〕16號）的有關(guān)要求，為有效提升審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理問題的核心能力，促進(jìn)解決問題的分析能力，提煉經(jīng)驗(yàn)方法的總結(jié)能力，進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)機(jī)構(gòu)“經(jīng)濟(jì)體檢”功能和防風(fēng)險(xiǎn)的作用，煙草公司委托湖北中信會計(jì)師有限責(zé)任公司與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)共同實(shí)施《煙葉生產(chǎn)領(lǐng)域ESG研究型審計(jì)》項(xiàng)目。

該審計(jì)項(xiàng)目于2022年被中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會評選為“內(nèi)部審計(jì)探索研究型審計(jì)優(yōu)秀實(shí)踐案例”。

行業(yè)背景：煙葉生產(chǎn)和銷售實(shí)行國家專賣制度。在煙葉生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)了大量的社會責(zé)任，這些社會責(zé)任的履行情況與國家的“三農(nóng)”政策的落實(shí)密切相關(guān)。煙葉生產(chǎn)過程中使用的能源、農(nóng)藥和農(nóng)用薄膜都可能造成環(huán)境污染問題。煙草公司在上級公司歷年組織的各類檢查中發(fā)現(xiàn)的管理問題、腐敗問題一直得不到有效解決。

審計(jì)目的：本次審計(jì)擬對煙葉生產(chǎn)領(lǐng)域與ESG（社會責(zé)任、環(huán)境保護(hù)、公司治理）相關(guān)的政策制度、制度設(shè)計(jì)、工作部署落實(shí)情況以及煙葉生產(chǎn)全流程的內(nèi)部控制進(jìn)行研究、分析、評價(jià)，查找經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，提出具有研究型價(jià)值的專項(xiàng)審計(jì)咨詢成果文件。

審計(jì)對象：主要是N個煙葉產(chǎn)區(qū)2019-2021年度煙葉生產(chǎn)領(lǐng)域的ESG管理與風(fēng)險(xiǎn)控制事項(xiàng)。

二、審計(jì)過程

（一）確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)組根據(jù)客戶需求和前期調(diào)研的信息確定了審計(jì)重點(diǎn)，主要包括：社會責(zé)任、煙葉生產(chǎn)投入管理、煙葉收購與庫存控制、物資采購、煙葉基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、科研管理與經(jīng)費(fèi)控制、煙葉生產(chǎn)可持續(xù)發(fā)展、內(nèi)部控制活動評價(jià)和以前年度發(fā)現(xiàn)問題效果評估。

（二）審計(jì)中遇到主要困難

1．中信派出的審計(jì)人員缺乏對煙葉生產(chǎn)流程的了解，導(dǎo)致前期審計(jì)程序的設(shè)計(jì)存在瑕疵，不利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2．在審計(jì)期間沒有煙葉收購業(yè)務(wù)（審計(jì)期間在夏季，煙葉收購在秋季），致使對煙葉收購環(huán)節(jié)控制程序的執(zhí)行情況缺乏觀察基礎(chǔ)?！?/p>

3．公司制定的能源結(jié)構(gòu)規(guī)劃（發(fā)展生物質(zhì)顆粒）主要依據(jù)上級公司的規(guī)劃，評價(jià)其可行性需要全面調(diào)查煙草內(nèi)的市場供給信息，但此類信息不宜獲取。

4．投入補(bǔ)貼是審計(jì)重點(diǎn)，也是高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域。補(bǔ)貼所依據(jù)的基礎(chǔ)信息（種植面積、生產(chǎn)物資采購量）核實(shí)難度較大。

5．制度定義的煙農(nóng)合作社與煙草公司的下屬單位的關(guān)系與實(shí)際工作情況并不一致，致使審計(jì)與被審計(jì)雙方對審計(jì)范圍的理解存在差異。

（三）解決思路與審計(jì)方法

1.深入研究煙草公司內(nèi)部管理制度、流程，擴(kuò)大面訪的范圍。根據(jù)制度研究成果和面訪獲得的信息，審計(jì)組編制了《研究型審計(jì)數(shù)據(jù)分析指南》，明顯促進(jìn)了審計(jì)效率的提升。

2.通過對煙葉收購環(huán)節(jié)固有風(fēng)險(xiǎn)和以往案例的分析，對相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行有效性分析，編制了《從控制風(fēng)險(xiǎn)的角度觀察煙葉生產(chǎn)領(lǐng)域業(yè)務(wù)程序的一般特征》和《煙葉生產(chǎn)領(lǐng)域關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)控制風(fēng)險(xiǎn)舉例》2個專業(yè)分析報(bào)告，為提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施建立了基礎(chǔ)

3.煙草公司的能源結(jié)構(gòu)規(guī)劃與新烤房建設(shè)計(jì)劃密切相關(guān)，研究新能源的價(jià)格波動趨勢和供求關(guān)系有利于規(guī)劃投資決策。由于從供給端進(jìn)行市場調(diào)查的成本較高，審計(jì)組調(diào)整思路改為從需求端調(diào)查，樣本獲取成本明顯降低。

4.對補(bǔ)貼投入分配的具體情況，僅靠分析統(tǒng)計(jì)報(bào)表是無法得出結(jié)論的。審計(jì)組抽取了數(shù)百個煙農(nóng)樣本進(jìn)行電話訪談，獲取了大量有價(jià)值的信息。此外，審計(jì)組采取暗訪的方式獨(dú)立調(diào)查了數(shù)十戶，了解煙農(nóng)合作社管理和補(bǔ)貼資金的分配情況。

5.審計(jì)組對煙草公司與煙農(nóng)合作社的關(guān)系從法律地位和業(yè)務(wù)合作關(guān)系二個方面進(jìn)行闡述，使審計(jì)與被審計(jì)雙方就審計(jì)范圍形成了共識。審計(jì)組關(guān)注的合作社資產(chǎn)管理最終被納入審計(jì)范圍。

（四）審計(jì)結(jié)果

此項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告2萬余字，共反映9個方面33個具體問題，提出審計(jì)建議21條。主要成效總結(jié)如下：

1.推動公司治理宏觀政策逐步完善

（1）煙草公司積極推進(jìn)“十四五”新能源烤房建設(shè)目標(biāo)進(jìn)度，對煙葉生產(chǎn)綠色可持續(xù)發(fā)展提出建設(shè)性方案；對地膜回收處置方式進(jìn)行分類管理，細(xì)化環(huán)境保護(hù)投入政策。

（2）煙草公司聯(lián)合煙草委農(nóng)辦、煙草自然資源廳和農(nóng)業(yè)農(nóng)村廳出臺了《關(guān)于加強(qiáng)優(yōu)質(zhì)生態(tài)煙田建設(shè)與保護(hù)的意見》，推動全煙草規(guī)劃優(yōu)質(zhì)生態(tài)煙田建設(shè)，實(shí)施生態(tài)煙田與基本農(nóng)田“一張圖”管理。

（3）召開煙草農(nóng)機(jī)農(nóng)藝融合移栽現(xiàn)場會，重點(diǎn)打造2個煙草級農(nóng)機(jī)農(nóng)藝融合示范縣。引導(dǎo)農(nóng)機(jī)龍頭企業(yè)，參與農(nóng)機(jī)研發(fā)和專用高效機(jī)械應(yīng)用試點(diǎn)工作，重點(diǎn)突破當(dāng)前移栽、田管環(huán)節(jié)機(jī)械“作業(yè)難”問題。

2.推進(jìn)煙草公司內(nèi)部控制體系建設(shè)

（1）基于控制風(fēng)險(xiǎn)，完善管理制度。在煙草公司層面建立《科技創(chuàng)新績效量化評價(jià)》等7項(xiàng)科技項(xiàng)目管理標(biāo)準(zhǔn)，提高科研項(xiàng)目管理質(zhì)量。在市公司層面啟動收購、采購和科研項(xiàng)目管理等方面的制度修訂程序。

（2）基于效率提升，規(guī)范執(zhí)行控制。針對E市（煙草公司下屬公司）煙農(nóng)反映自建烤房補(bǔ)貼資金發(fā)放的問題，審計(jì)組調(diào)查后認(rèn)定存在過度控制程序。E市公司采納審計(jì)建議，及時(shí)調(diào)整支付控制程序，將涉及XXXX戶煙農(nóng)的補(bǔ)貼資金XXXX萬元發(fā)放到位。

（3）基于管理缺陷，堵塞控制漏洞。針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的煙用物資采購、基礎(chǔ)設(shè)施、補(bǔ)貼發(fā)放等方面存在的問題，E市公司調(diào)整了業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制程序，以可靠性高、易核實(shí)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)作為煙葉補(bǔ)貼計(jì)算依據(jù)。

3.推廣內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新成果普及運(yùn)用

（1）完善內(nèi)部審計(jì)制度。修訂煙葉生產(chǎn)投入審計(jì)實(shí)施細(xì)則，形成涵蓋24項(xiàng)審計(jì)制度的“1145”內(nèi)部審計(jì)制度體系，以體系化建設(shè)思路解決了制度間控制標(biāo)準(zhǔn)不同、原則性制度與操作性制度銜接不夠、層次不清等問題。

（2）建立數(shù)據(jù)分析模型。統(tǒng)籌研究型審計(jì)和審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析方法，抽取種植合同、煙葉收購等全量數(shù)據(jù)6萬余條，建立有效數(shù)據(jù)分析模型，通過“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核查、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計(jì)模式，不斷提升大數(shù)據(jù)審計(jì)能力。

（3）開展研究型審計(jì)理論研究。撰寫論文《內(nèi)部審計(jì)怎樣實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)審計(jì)到研究型審計(jì)的蛻變》，系統(tǒng)總結(jié)本項(xiàng)目實(shí)施的方法、程序和經(jīng)驗(yàn)，較完整的概括了研究型審計(jì)模式的目標(biāo)導(dǎo)向、專業(yè)特征、操作程序，為今后煙草公司開展研究型審計(jì)項(xiàng)目、提升工作質(zhì)效。

三、項(xiàng)目審計(jì)經(jīng)驗(yàn)

研究型審計(jì)的特征是由其審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)屬性決定的，根據(jù)我們對同類型項(xiàng)目的實(shí)施過程的體驗(yàn)和后期評估結(jié)果看，研究型審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題主要包括：

（一）需求決定價(jià)值——從問題導(dǎo)向到客戶需求導(dǎo)向

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目在立項(xiàng)的時(shí)候一般會進(jìn)行管理層意圖和控制風(fēng)險(xiǎn)等方面的評估，但對被審計(jì)方（客戶）是否需要做這樣一個項(xiàng)目基本不予考慮。從編制項(xiàng)目實(shí)施方案、進(jìn)行審前調(diào)查開始，一般是以“問題導(dǎo)向”為基本指南，致力于發(fā)現(xiàn)、披露被審計(jì)單位的存在問題，并根據(jù)所發(fā)現(xiàn)問題的重要性水平（性質(zhì)、金額等）作為評價(jià)審計(jì)人員工作能力和專業(yè)表現(xiàn)的主要尺度。

建立客戶需求導(dǎo)向并不排斥對被審計(jì)單位存在問題的研究，而是為發(fā)現(xiàn)問題提供一個新的視角：了解被審計(jì)單位自身的管理變革需求，從其已經(jīng)實(shí)施的管理變革中概括合理的、有價(jià)值的成分及尚未解決的問題。如：審計(jì)組在E市公司與生產(chǎn)科業(yè)務(wù)骨干就煙葉種植保險(xiǎn)方案設(shè)計(jì)與執(zhí)行問題進(jìn)行了深入交流，他們愿意討論工作中存在的問題和可能實(shí)施的改進(jìn)構(gòu)想，在提供關(guān)鍵的數(shù)據(jù)信息方面也毫無保留。

在各種不同類型的審計(jì)案例中，這種審計(jì)與被審計(jì)雙方能夠進(jìn)行這種有效率、有價(jià)值的坦誠交流的情景并不多見。能夠?qū)崿F(xiàn)這種轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵因素有2點(diǎn)：一是交流不僅對審計(jì)人員有價(jià)值，對被審計(jì)單位也同樣有價(jià)值。共同需求產(chǎn)生共同價(jià)值，共同價(jià)值把“對手”變成“戰(zhàn)友”。二是審計(jì)人員所掌握的專業(yè)知識能夠?yàn)閷I(yè)分析提供技術(shù)支撐，并以討論意見為基礎(chǔ)、通過全景分析（制度設(shè)計(jì)、制度執(zhí)行、風(fēng)險(xiǎn)控制、實(shí)施效果等）形成審計(jì)意見。

（二）目標(biāo)決定重點(diǎn)——從業(yè)務(wù)板塊到業(yè)務(wù)分析

通常審計(jì)重點(diǎn)是由審計(jì)目標(biāo)決定的：不同的審計(jì)目標(biāo)就會有不同的審計(jì)重點(diǎn)，審計(jì)重點(diǎn)確定的恰當(dāng)性必然會影響到項(xiàng)目成敗。傳統(tǒng)審計(jì)在制定審計(jì)方案時(shí)，一般會根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的屬性對審計(jì)程序涉及的業(yè)務(wù)板塊做出選擇，并描述這些板塊的構(gòu)成要素。

而研究型審計(jì)項(xiàng)目為追求項(xiàng)目實(shí)施效率，審計(jì)組在構(gòu)思項(xiàng)目審計(jì)方案時(shí)不滿足于此，而是做了進(jìn)一步的思考。審計(jì)組在前期準(zhǔn)備過程中，在業(yè)務(wù)板塊選擇的基礎(chǔ)上，進(jìn)行業(yè)務(wù)流程分析和控制風(fēng)險(xiǎn)分析，編制了《重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容審計(jì)程序》、《審計(jì)項(xiàng)目數(shù)據(jù)分析指引》及配套的訪談提綱。審計(jì)程序主要解決審計(jì)路徑和審計(jì)方法問題；數(shù)據(jù)分析指引主要提示關(guān)鍵數(shù)據(jù)與信息的分析要求；訪談提綱為程序分析、數(shù)據(jù)分析提供補(bǔ)充信息和審計(jì)線索。

從審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施過程和結(jié)果看，以上3個文件在表達(dá)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)意圖、設(shè)計(jì)審計(jì)程序和方法、提示數(shù)據(jù)分析要點(diǎn)等方面均發(fā)揮了較好效果。一方面項(xiàng)目實(shí)施質(zhì)量基本滿足了項(xiàng)目主管部門的各項(xiàng)要求；另一方面項(xiàng)目現(xiàn)場實(shí)施周期與傳統(tǒng)審計(jì)方式相比項(xiàng)目周期節(jié)約審計(jì)時(shí)間約三分之一。

（三）分工決定效率——從簡單分工到“三Y” 模型

影響審計(jì)效率的因素有很多，但從審計(jì)項(xiàng)目組織實(shí)施的角度觀察，審計(jì)效率主要是分工與協(xié)作決定的。本項(xiàng)目在分工方式上采用了“三Y模型”，即：一個人負(fù)責(zé)一個研究領(lǐng)域，一個人負(fù)責(zé)相關(guān)領(lǐng)域的底稿編制，一個人在底稿完成后負(fù)責(zé)實(shí)施一次與客戶的完整交流。 “三Y模型”的實(shí)施要點(diǎn)是：

1.審計(jì)人員所分工的研究領(lǐng)域，不是根據(jù)現(xiàn)場的審計(jì)發(fā)現(xiàn)臨時(shí)安排的，而是在審前階段根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目屬性和審計(jì)人員的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)按照用人所長的原則決定的。從分工確定的時(shí)間開始，即要求審計(jì)人員進(jìn)入角色，收集相關(guān)資料、初步完成業(yè)務(wù)分析。由于審計(jì)人員進(jìn)入角色早，為完成分工任務(wù)提供了較充分的準(zhǔn)備時(shí)間，有利于審計(jì)人員進(jìn)行系統(tǒng)性的思考和前期準(zhǔn)備。

2. “三Y模型”涉及的3個業(yè)務(wù)程序是由同一個（組）審計(jì)人員完成的，它包括了審計(jì)工作底稿從任務(wù)分配到客戶交流的完整流程。按照研究領(lǐng)域進(jìn)行分工，任務(wù)清晰明了，一般不會對任務(wù)邊界產(chǎn)生理解偏差，有利于審計(jì)人員專注于規(guī)定任務(wù)、不斷提升單兵作戰(zhàn)能力。

3. “三Y模型”的協(xié)作方式主要是通過組長或主審提供的技術(shù)指導(dǎo)實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)審計(jì)組成員覺得不能勝任或出現(xiàn)技術(shù)瓶頸時(shí)可以向組長、主審或其它具備能力的人員提出需求申請，然后通過會議或單獨(dú)交流的方式完成技術(shù)支持。

“三Y模型”強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員個人價(jià)值的充分發(fā)揮，把團(tuán)隊(duì)協(xié)作作為支持性措施。實(shí)施“三Y模型”對審計(jì)組成員的個人能力要求較高，尤其是對團(tuán)隊(duì)核心成員的業(yè)務(wù)能力要求較高。在條件不具備時(shí)該模型可能達(dá)不到預(yù)期效果。

（四）結(jié)構(gòu)決定深度——從發(fā)現(xiàn)性反映到結(jié)構(gòu)化思考

結(jié)構(gòu)化分析是一種針對分析對象所進(jìn)行的有分類、有排序、有規(guī)律、有組合的系統(tǒng)性思考方式。對比大家習(xí)慣的“發(fā)現(xiàn)性反映”，最重要的區(qū)別在于在分析問題之前先建立一個問題分析結(jié)構(gòu)，按照既定的結(jié)構(gòu)對全部相關(guān)要素進(jìn)行整體性分析，而不是發(fā)現(xiàn)什么就分析什么（由點(diǎn)不能及面），或分析過程缺乏邏輯層次（由表不能及里）。

結(jié)構(gòu)化思考對于研究型審計(jì)具有重要價(jià)值，它有助于審計(jì)人員完整的剖析審計(jì)對象（制度、業(yè)務(wù)板塊、流程、控制點(diǎn)、成本、影響和風(fēng)險(xiǎn)等）的整體結(jié)構(gòu)及關(guān)鍵要素。

審計(jì)組在本項(xiàng)目中遵循“完全窮盡，相互關(guān)聯(lián)”的操作要求對影響煙葉產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵要素進(jìn)行了系統(tǒng)性分析，歸納出市場對煙葉的長期需求、煙葉種植者、煙田分布趨勢、煙葉種植規(guī)模與成本、煙葉與其它種植農(nóng)作物經(jīng)濟(jì)收益比較、城市化進(jìn)程、機(jī)械化作業(yè)、自然災(zāi)害和煙葉種植保險(xiǎn)等9個方面的問題，對煙葉可持續(xù)發(fā)展的影響因素進(jìn)行了全景分析，為管理層決策提供了有價(jià)值的參考信息。

（五）風(fēng)格決定品質(zhì)——從問題型報(bào)告到咨詢型報(bào)告

傳統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目是以“問題”為導(dǎo)向的，審計(jì)報(bào)告的主體部分也必然是存在問題的集中反映。從形式上看，審計(jì)人員成了控方（負(fù)責(zé)舉證違規(guī)違紀(jì)），被審計(jì)單位成了被告（負(fù)責(zé)為自己辯護(hù)或承認(rèn)錯誤）：利益沖突、目標(biāo)對立，在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域這是一個“控辯”雙方都不愿意看到而又長期無法解決的困局。內(nèi)部審計(jì)的核心職責(zé)是“建設(shè)性作用”而不僅是“監(jiān)督者角色”——如何脫困一直是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)反復(fù)思考的問題。

研究型審計(jì)概念的提出為解決審計(jì)方與被審計(jì)方利益協(xié)調(diào)提供了契機(jī)。究竟審計(jì)過程具備了什么品質(zhì)或特征，才可以實(shí)現(xiàn)既能夠得到被審計(jì)單位認(rèn)同又不妨礙審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)發(fā)揮建設(shè)性作用的目標(biāo)？審計(jì)組在本項(xiàng)目實(shí)施過程中進(jìn)行了系統(tǒng)的思考和有益的嘗試。我們借鑒咨詢型報(bào)告的分析結(jié)構(gòu)，以“體系診斷”代替“負(fù)面清單”。從負(fù)面清單角度出發(fā)導(dǎo)致的結(jié)果是單維度的存在問題描述；從體系診斷角度出發(fā)一般會有2個分析結(jié)果：正常的管理狀態(tài)和異常的管理狀態(tài)。這2種狀態(tài)是共生的、交融的。審計(jì)工作客觀性原則在分析過程中的體現(xiàn)就是不能把存在問題描述成一個“孤獨(dú)的腫瘤”，而是把存在問題視為整體控制環(huán)境下的一個非正常狀態(tài)，從而有利于審計(jì)人員對控制環(huán)境和控制活動進(jìn)行完整的分析。

我們的體會是借鑒咨詢型報(bào)告的分析結(jié)構(gòu)能夠更加客觀的反映被審計(jì)單位的控制狀況，并把特定控制環(huán)境下存在的管理問題作為研究改進(jìn)管理方式的動機(jī)或觸發(fā)點(diǎn)。

（六）建議決定貢獻(xiàn)——從整改型建議到增值型建議

審計(jì)項(xiàng)目以“問題導(dǎo)向”為基礎(chǔ)編制審計(jì)報(bào)告一般都是“問題報(bào)告”，其所提出的審計(jì)建議一般也都是與存在問題對應(yīng)的整改建議。

整改建議的作用在于對應(yīng)控制缺陷提出改進(jìn)思路和操作方法，其局限性在于關(guān)注局部細(xì)節(jié)調(diào)整較多而關(guān)注整體結(jié)構(gòu)調(diào)整較少。整改建議局限于問題，受限于視野。

增值型建議關(guān)注審計(jì)職能建設(shè)性作用的發(fā)揮，致力于為被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)、提高經(jīng)濟(jì)效益和和管理效率提供整體解決方案。本次審計(jì)提出的20項(xiàng)管理建議具有如下特征：

1.為結(jié)構(gòu)化問題提供體系化解決方案。在管理實(shí)踐中，大量的管理問題都是結(jié)構(gòu)化的，如果僅僅關(guān)注細(xì)節(jié)而不是從結(jié)構(gòu)的角度去研究它，自然不可能提出體系化的解決方案，其實(shí)施結(jié)果大概率是解決了細(xì)節(jié)問題而無法解決結(jié)構(gòu)性問題。

2.整改與變革相結(jié)合。整改的價(jià)值只有在以下情況才能體現(xiàn)：解決管理問題的路徑?jīng)]有錯誤，整改意味著措施調(diào)整和程序調(diào)整。但還存在另一種情況：解決管理問題的路徑是錯誤的，被審計(jì)方此時(shí)所需要的不是原有控制方式的強(qiáng)化，而是進(jìn)行管理變革以獲得另辟蹊徑的解決方案。

3.以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)提出改進(jìn)建議。改進(jìn)建議策劃過程中的風(fēng)險(xiǎn)評估包括2個方面的含義：一是固有風(fēng)險(xiǎn)評估，分析其產(chǎn)生影響的范圍和影響方式；二是控制風(fēng)險(xiǎn)評估，分析所建議的方案是否可以抑制業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)I(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍之內(nèi)。

4.研究建議實(shí)施的經(jīng)濟(jì)成本和控制前景。經(jīng)濟(jì)成本反映改進(jìn)建議實(shí)施的物化成本和人力資源成本，控制前景是對改進(jìn)建議實(shí)施結(jié)果的預(yù)測性分析。經(jīng)濟(jì)成本的規(guī)劃原則是收益大于支出，控制前景判斷的標(biāo)準(zhǔn)不僅是經(jīng)濟(jì)收益、還包括是否存在控制不足或過度控制。

附件：底稿目錄

白陽 胡娟

湖北中信會計(jì)師事務(wù)有限責(zé)任公司

2023年6月21日