毛志宏 呼建光
【摘要】本文對新會計準則體系下的《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》所涉及的財務報告目標、財務報表構成、財務報表內(nèi)涵等問題作了透析, 認為在新會計準則體系下財務報告目標兼顧了“決策有用觀”與“受托責任觀”; 統(tǒng)一的財務報表列報格式值得商榷; 財務報表列報內(nèi)容的變化有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平, 完善企業(yè)治理結構, 促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
【關鍵詞】新會計準則體系; 財務報表列報; 財務報告目標; 財務報表構成
新會計準則體系下的《企業(yè)會計準則第30 號——財務報表列報》( 以下簡稱“財務報表列報準則”) 在財務報告目標、財務報表構成、財務報表內(nèi)涵等方面都發(fā)生了很大的變化, 這些變化給企業(yè)的管理和決策帶來重大挑戰(zhàn)。認真研究新會計準則體系下的財務報表列報問題, 將有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平, 完善企業(yè)治理結構, 促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展。
一、新會計準則體系下的財務報告目標
根據(jù)中外對財務報告目標的研究, 財務報告目標至少應解決三個問題: 第一,誰是財務報告信息的使用者? 第二, 信息使用者需要什么樣的財務信息? 第三, 財務報告能提供什么樣的信息? 財務報告目標從信息使用者角度, 也即從客觀環(huán)境的主觀角度上提出了財務報告應提供什么樣的信息。財務報表列報準則是新會計準則體系中最為重要的準則之一。財務報告是所有財務會計信息的綜合反映, 所有財務信息使用者主要通過財務報告獲取相關信息; 所有會計準則規(guī)范必然集中地體現(xiàn)在財務報告的內(nèi)容中, 財務報告目標將直接決定著財務報表列報的內(nèi)容和形式。因此, 對財務報告目標的研究有助于我們明確財務報表列報的主要內(nèi)容和形式。
在我國重新修訂的《企業(yè)會計準則——基本準則》( CAS) 中, 規(guī)定財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息, 反映企業(yè)管理層受托責任履行情況, 有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。由此可見,CAS 將我國財務報告目標重新定位于“受托責任”與“決策有用”的結合。
受托責任觀和決策有用觀歷來是國內(nèi)外會計學術界關于財務報告目標的兩種主要觀點。受托責任觀認為, 資源的所有權和經(jīng)營權分離后, 資源的受托方應承擔合理有效地利用資源, 并使其盡可能的保值增值, 因而確立的會計目標應有助于檢查和評價受托者對受托責任的履行情況。決策有用觀認為, 資源的所有權與經(jīng)營權分離, 在資本市場介入的情況下, 會使資源所有者對受托資源的管理淡化, 轉(zhuǎn)而更關注資本市場的平均風險與報酬水平以及所投資企業(yè)在資本市場上的風險與報酬。而受托方的管理中心也從有效管理受托資源轉(zhuǎn)向在資本市場上使報酬與風險的比例最優(yōu)。因而會計目標應為信息使用者提供有助于其做出合理決策的信息。其實兩者并不矛盾,只是在不同情況下側重不同。決策有用觀適用于高度發(fā)達的資本市場, 受托責任觀適用于所有權與經(jīng)營權相分離、資本市場欠發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境。公司股權結構上的差異也將導致財務報告目標不同。公司股權結構屬于集中型模式, 即公司經(jīng)營的資本主要來自少數(shù)幾個股東或銀行。在這種股權結構下, 由于資本來源比較集中, 所有者可以隨時通過對經(jīng)營者業(yè)績的了解采取有效的措施, 這時財務報告目標應側重于受托責任觀。當公司股權結構屬于分散型, 即公司經(jīng)營所需資本來自人數(shù)眾多的股東和社會其他機構人士, 經(jīng)營者很容易成為企業(yè)的絕對控制者, 而所有者更多的是通過股票市場來實現(xiàn)他們的決策, 此時應側重決策有用觀。從我國當前的實際情況來看,證券市場的投資者已經(jīng)構成了財務報告的主要使用者, 他們需要根據(jù)企業(yè)的財務報告所提供的信息進行決策。除此之外, 我國現(xiàn)階段的財務報告目標既要為中小投資者決策提供相關信息, 也要為評價國有資產(chǎn)受托責任提供相關信息。
但為了遵循市場經(jīng)濟的“公平、公開、公正”的原則, 中小投資者的利益應當?shù)玫奖匾谋ＷC, 正因如此, 為中小股東及債權人提供經(jīng)濟決策相關信息應為我國現(xiàn)階段財務報告的主要目標, 并同時兼顧受托責任評價所需的相關信息。
二、新會計準則體系下的財務報表構成
與我國的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務會計報告條例》、《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2 號: 年度報告的內(nèi)容與格式》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編規(guī)則第15 號——財務報告的一般規(guī)定》等涉及財務報表列報的規(guī)范文件相比, 財務報表列報準則重新界定了財務報表的構成。規(guī)定財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益( 或股東權益) 變動表、附注。對于所有者權益( 或股東權益) 變動表, 我國的《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)要將其作為資產(chǎn)負債表的附表加以披露, 但《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2 號: 年度報告的內(nèi)容與格式》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15 號——財務報告的一般規(guī)定》沒有要求上市公司提供該表。在實務中, 上市公司也沒有披露該表。FASB 的要求披露綜合收益表, IASB 現(xiàn)在要求披露一份反映權益的所有變動或不是由業(yè)主資本交易和對業(yè)主的分配所引起的權益變動的報表, 類似于綜合收益表, 目前IASB 也正在向綜合收益表的方向轉(zhuǎn)變。有鑒于此, 財務報表列報準則將所有者權益( 或股東權益) 變動表提升為主表, 其目的在于通過該表充分體現(xiàn)基本準則對所有者權益的界定和企業(yè)綜合收益。我國選擇利用所有者權益變動表來反映企業(yè)的綜合收益, 這種方式與國際財務報告保持一致, 有利于我國會計準則與國際財務報告準則接軌, 有利于加快我國會計國際化的進程, 并且, 這種選擇比較適合我國國情。
我國引入公允價值計量的時間比較短, 這工種選擇既改進了我國現(xiàn)行的財務報表體系, 又使得這種改革能平穩(wěn)推進。值得思考的是, 財務報表列報準則并沒有放棄統(tǒng)一的報表格式, 仍然采用通用財務報表。當然, 面對眾多財務報表使用者來說, 要想通過財務報表滿足各類使用者的特殊信息需要, 并非易事。而且財務報表提供者無法確知何種會計信息與使用者的決策相關。如果從這個意義上來說, 提供一套通用財務報表以滿足所有使用者的可能的需要, 似乎必要。但是, 從我國重新修訂的《企業(yè)會計準則——基本準則》( CAS) 所提出的財務報告目標來看,我國會計信息的主要使用者是投資者, 而不是政府部門。企業(yè)披露財務報表是為投資者的決策服務的, 需要根據(jù)自己的特點披露有用的信息。筆者認為, 盡管財務報表列報準則在其應用指南中提到: 財務報表格式和附注分別按一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等企業(yè)類型予以規(guī)定。企業(yè)應當根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì),確定本企業(yè)適用的財務報表格式和附注,等等。但是, 為了提供相關的會計信息, 企業(yè)不僅“應當根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì), 確定本企業(yè)適用的財務報表格式和附注”,而且需要根據(jù)自身的行業(yè)、業(yè)務、特點選擇披露的內(nèi)容和格式, 披露對投資者最有用的會計信息, 這說明對投資者來說統(tǒng)一格式的財務報表是不可取的。
三、新會計準則體系下的財務報表列報內(nèi)涵
財務報表內(nèi)涵既要服從財務報告的目標要求, 又要受財務報告限制性因素的影響。與此同時還必須遵循一定的原則, 所列報的信息還應達到一定的質(zhì)量特征。一國的經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟發(fā)展模式、企業(yè)的社會化程度等都成為影響財務報表內(nèi)涵的因素。經(jīng)濟發(fā)展水平對財務報表列報內(nèi)涵的影響主要表現(xiàn)在: 財務報表信息使用者的種類和人數(shù)、報表使用者對報表信息需求的強烈程度以及財務報表列報的手段等方面。財務報表信息使用者的種類和人數(shù)是與經(jīng)濟發(fā)展水平密切相關的。一般來說, 經(jīng)濟越發(fā)展, 報表信息使用者的種類、人數(shù)也越多。這是因為, 發(fā)達的經(jīng)濟往往造就越來越多的大企業(yè), 大企業(yè)的出現(xiàn)必然導致越來越多的利益相關者的出現(xiàn), 從而使財務報表信息使用者越來越多。經(jīng)濟發(fā)展的同時也帶來了經(jīng)濟活動的復雜性和業(yè)務形式的多樣性, 而經(jīng)濟活動的復雜性和業(yè)務形式的多樣性, 必然對經(jīng)濟管理提出更高的要求, 從而對信息披露提出更高要求。經(jīng)濟的發(fā)展為信息的處理和傳播提供了越來越便捷的手段, 這降低了會計核算中的成本, 從而使那些以前因成本效益原則而被排斥在會計系統(tǒng)之外的信息得到了反映。
經(jīng)濟發(fā)展模式對財務報表列報內(nèi)涵的影響主要表現(xiàn)在不同的經(jīng)濟體制下,財務報表列報所披露的會計信息服務對象有所不同。今天, 我國已經(jīng)明確了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的改革目標, 與之相適應, 財務報表信息使用者主要以投資者為主, 為此, 財務報表列報的內(nèi)容也發(fā)生了重大改變, 如會計信息的質(zhì)量特征由可靠性轉(zhuǎn)向相關性為主, 財務報表列報的內(nèi)容主要取決于投資者的經(jīng)濟決策所需的會計信息等。
企業(yè)的社會化程度是影響財務報表列報內(nèi)涵的重要因素。企業(yè)的社會性, 決定了企業(yè)對外披露信息的必要性。社會化程度越高的企業(yè), 它對外披露信息的必要性越強。一個企業(yè)對外披露信息義務的大小,與其社會化程度成同向變化關系, 即社會化程度越高的企業(yè), 它所負擔的信息披露的義務越多, 它可以隱藏的空間越小; 相反, 社會化程度越低的企業(yè), 它所負擔的信息披露義務越少, 它可以隱藏的空間更大。在上述影響財務報表列報內(nèi)涵的因素共同作用下, 新會計準則體系下的財務報表內(nèi)涵充分體現(xiàn)在將報表重心回歸資產(chǎn)負債表上。
眾所周知, 早期的財務報表曾將重心放在資產(chǎn)負債表上。從20 世紀60 年代起, 財務報表使用者逐漸把重心從資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)移至利潤表, 投資者以盈利的增長來衡量企業(yè)的前景, 對每股收益的短期最大化更感興趣。然而從70 年代起開始的全世界范圍內(nèi)的通貨膨脹以及經(jīng)濟蕭條帶來的“信用危機”, 將許多曾經(jīng)飛速發(fā)展的公司重重摔下, 對資產(chǎn)負債表的重視重新抬頭。當今, 全球化背景下, 衍生金融工具、知識經(jīng)濟的興起大大影響了財務會計和財務報表理論和實務的發(fā)展。傳統(tǒng)的收益信息已經(jīng)難以反映企業(yè)的經(jīng)營成果。巨大的未實現(xiàn)利得和損失繞開利潤表進入資產(chǎn)負債表的“負債及所有者( 股東) 權益”方, 使得利潤表對投資者決策的有用性大為降低。傳統(tǒng)的收益確定概念也正由“收入費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負債觀”。CAS對財務報表要素定義充分體現(xiàn)了這一發(fā)展趨勢。根據(jù)CAS №.20, 資產(chǎn)是“指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。負債是“指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務”。所有者權益是“指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權益”。“所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權益的利得和損失, 是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出?！币苍S單從財務報表要素定義還不能斷然作出資產(chǎn)負債表比利潤表重要的結論。然而由于歷史成本計量屬性、確認標準、實現(xiàn)原則, 許多對使用者決策有用的信息無法通過利潤表反映, 而是直接進入資產(chǎn)負債表, 如商譽、衍生金融工具等, 資產(chǎn)負債表的內(nèi)容越來越多, 項目越來越復雜, 其重要性也將越來越明顯。正因如此, 財務報表列報準則對資產(chǎn)債表項目作了較大程度上的調(diào)整, 使新會計準則體系下的財務報表內(nèi)涵更加豐富。它意味著企業(yè)必須通過加強內(nèi)部控制和風險管理才能提高經(jīng)營管理水平。同時, 由于會計信息更加透明, 促使廣大財務報表使用者, 尤其是投資者加強溝通和交流, 推動企業(yè)構建有效的激勵、監(jiān)督與約束機制, 完善內(nèi)部治理結構。財務報表列報準則強化企業(yè)內(nèi)在價值的提升, 突破了傳統(tǒng)單純的利潤至上的觀點, 促進企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略, 改善資產(chǎn)負債管理, 優(yōu)化資產(chǎn)和資本結構, 避免眼前利益和收益超前分配, 增強了企業(yè)發(fā)展實力。
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文章來源：會計之友
