財(cái)會(huì)通訊2001.10
會(huì)計(jì)政策變更研究（下）
上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 張鳴
四、自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更研究——可比性理論
會(huì)計(jì)活動(dòng)與相關(guān)環(huán)境有著密不可分的關(guān)系。企業(yè)面臨的環(huán)境是不確定的，即這些變化的環(huán)境可能會(huì)引起企業(yè)的預(yù)期現(xiàn)金流量的大小變化和預(yù)期現(xiàn)金流量分布的時(shí)間性變化，那么從理論上講，企業(yè)就有適應(yīng)環(huán)境變化而重新選擇會(huì)計(jì)政策的必要性。另外從會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史長河來看，其成長過程始終是伴隨著社會(huì)強(qiáng)制性和企業(yè)自發(fā)性的有機(jī)結(jié)合而逐步完善起來的。
在任何國家，我們都無法想象所有企業(yè)都采用完全相同的會(huì)計(jì)政策，即使是同一行業(yè)也是如此。所以講，會(huì)計(jì)政策的變更應(yīng)該也必然會(huì)給企業(yè)的自發(fā)性變更留有一定空間，這是不同企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境和狀況不同所使然。從橫向看，不同企業(yè)所處的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境和發(fā)展?fàn)顩r是不一致的，使企業(yè)自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更成為必要；從縱向看，特定企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和發(fā)展?fàn)顩r前后會(huì)有重大的變化，同樣使企業(yè)自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更成為必然。
另外，自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更存在的必然性，并不僅僅因?yàn)槭黔h(huán)境因素變動(dòng)的外在原因，更深層次的是為了保證會(huì)計(jì)信息的可比性和公允性，這也是會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的一個(gè)最終目標(biāo)之一。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是用于比較分析的，如失去其可比和公允性，它可能會(huì)變得一文不值了。當(dāng)然這里講的可比性，不但指企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間的可比，也包括不同企業(yè)之間的可比；這里講的公允性，不但指企業(yè)的公允，更是被社會(huì)認(rèn)可的公允。
一般認(rèn)為，要使會(huì)計(jì)報(bào)告使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上會(huì)計(jì)期間的信息時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況，應(yīng)該保證每期采用相同的會(huì)計(jì)政策，而不應(yīng)隨便變更會(huì)計(jì)政策，否則勢必會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，使會(huì)計(jì)報(bào)告使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時(shí)發(fā)生困難。所以，長期以來企業(yè)會(huì)計(jì)政策的一致性一直被視為影響可比性的根本因素，因此可比性與一致性常常被緊密地聯(lián)系在一起。
然而，只要我們稍加研究就會(huì)發(fā)現(xiàn)，可比性的本質(zhì)是有助于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而并非要求不同時(shí)期企業(yè)會(huì)計(jì)政策的絕對(duì)一致。更何況，會(huì)計(jì)政策的一致性也從未排斥過必要條件下的可變性。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告 SFAC2（Statement of Financial AccountingStandard）指出：可比性不應(yīng)與一致性混淆起來，若會(huì)計(jì)能完全反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變換情況，則變更與一致性相比，前者能獲得更多有助于決策的信息。可見一致性并不是衡量會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量高低的固有標(biāo)準(zhǔn)（inherent quality），而相關(guān)性和可靠性才是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。為了協(xié)調(diào)好一致性與可比性之間的關(guān)系，學(xué)術(shù)界提出了“有限的一致性（finite uniformity）”的觀點(diǎn)，若完全一致性的會(huì)計(jì)政策掩蓋了企業(yè)間的真實(shí)差異，并不能確保會(huì)計(jì)信息的公允性，則這種一致性會(huì)負(fù)面影響會(huì)計(jì)信息的可比性。SFAC2又指出：真正的可比性來自所用量度反映的真實(shí)性，而非單純地來自計(jì)量規(guī)則或分類規(guī)則的性質(zhì)不變，而一味強(qiáng)調(diào)一致性只會(huì)阻礙會(huì)計(jì)的發(fā)展?？梢?，適度的會(huì)計(jì)政策變更，是確保會(huì)計(jì)信息可比性和真實(shí)性的重要保證，而且會(huì)計(jì)必然要隨著人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展，永遠(yuǎn)的一致性實(shí)際是不存在的，只要將企業(yè)的真實(shí)的會(huì)計(jì)政策變更在財(cái)務(wù)報(bào)告中作充分的披露，那么這種變更不但是必要的，而且是可行的。當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營狀況發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)只有自發(fā)地作出合理的會(huì)計(jì)政策變更，才能真正確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息高質(zhì)量和可比性。
不可否認(rèn)企業(yè)有時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的目的，并不完全是為了確保會(huì)計(jì)信息的可比性，利益驅(qū)動(dòng)往往是企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更的直接目的，所以強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)政策及其變更是必須的。然而，企業(yè)通過合理的會(huì)計(jì)政策變更來保護(hù)自身利益并非壞事，只要企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和發(fā)展?fàn)顩r確實(shí)發(fā)生了重大變化，而且有充分理由證明原有會(huì)計(jì)政策可能會(huì)造成一定程度誤導(dǎo)時(shí)，企業(yè)選擇必要的會(huì)計(jì)政策變更，實(shí)際上也是確保會(huì)計(jì)信息可比性的重要方式之一。雖然企業(yè)在實(shí)施這種變更時(shí)，主觀上并非有此意，但客觀上可能會(huì)起到提高信息可比性的作用。企業(yè)自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
（一）調(diào)整收益動(dòng)機(jī)。實(shí)證研究顯示，部分企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的主要?jiǎng)訖C(jī)不是為了“可比”，而是為了針對(duì)性地報(bào)告收益，其直接目的是防止企業(yè)收益的重大波動(dòng)。研究人員對(duì)美國《幸?！冯s志500家公司及其子公司1980－1985年財(cái)政年度的會(huì)計(jì)報(bào)告隨機(jī)抽樣分析的結(jié)果表明，5年中所披露的會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)中有45％屬自發(fā)性變更，而1984－1985年的此項(xiàng)比例高達(dá)72％；而從變更的結(jié)果來看，有59％的變更導(dǎo)致報(bào)告收益上升，有37．2％導(dǎo)致報(bào)告收益下降，另外3．8％是無影響。
（二）自我保護(hù)動(dòng)機(jī)。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化具有較大的不確定性，并且很難預(yù)計(jì)，因而會(huì)計(jì)政策變更就成為企業(yè)規(guī)避契約風(fēng)險(xiǎn)和政治風(fēng)險(xiǎn)的一種保護(hù)性措施。梅（G．S．May）在調(diào)查美國1980－1982兩個(gè)高通貨膨脹年份時(shí)發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)通過存貨計(jì)價(jià)政策的變更來部分地消除通貨膨脹的影響，其中單是1980－1981年度所發(fā)生的存貸計(jì)價(jià)政策變更就占5年中這一方面變更的52％以上，并且這一年中所有的存貨計(jì)價(jià)變更都是轉(zhuǎn)向采用后進(jìn)先出法，有76％的企業(yè)提高這種變更降低了收益。而在以后各年中，隨著通貨膨脹的降低，存貸計(jì)價(jià)變更的頻率和比重都顯著降低。這種自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更對(duì)企業(yè)的保護(hù)作用是明顯的。
（三）符合法定要求的動(dòng)機(jī)。管理當(dāng)局有時(shí)為了達(dá)到某些法定要求，也會(huì)作出會(huì)計(jì)政策變更的決定，如發(fā)行股票、派發(fā)股利、增資配股、股份上市等必須要遵守《公司法》、跑者交易法》等法律法規(guī)所作出數(shù)量性指標(biāo)的規(guī)定。例如為保持上市交易的資格，企業(yè)通過會(huì)計(jì)變更來適當(dāng)?shù)匕b自己的經(jīng)營成果及其財(cái)務(wù)狀況，以免被“摘牌”。但這種變更只能是在法律許可的可選擇范圍內(nèi)調(diào)整，而不是隨意編造，否則會(huì)受到行政和法律的制裁。
總之，企業(yè)自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更是相對(duì)于強(qiáng)制性變更而存在的，并有客觀的合理性和理論的必然性，也是符合國際會(huì)計(jì)慣例的。行政管理機(jī)構(gòu)在充分考慮社會(huì)各個(gè)團(tuán)體利益，作出必要的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策制定和變更的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)給企業(yè)自發(fā)性會(huì)計(jì)政策變更留有一定的空間，使企業(yè)能在經(jīng)營環(huán)境和發(fā)展?fàn)顩r發(fā)生變化時(shí)作出在許可范圍內(nèi)的適應(yīng)性調(diào)整，這樣不但能作為社會(huì)會(huì)計(jì)政策發(fā)展變化的重要補(bǔ)充形式，也能有利于企業(yè)適度地保護(hù)自身利益。
五、會(huì)計(jì)政策變更的經(jīng)濟(jì)影響
企業(yè)一旦發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更，無論其是強(qiáng)制性還是自發(fā)性變更，都應(yīng)對(duì)這種變更的經(jīng)濟(jì)影響作充分的披露。披露的事項(xiàng)主要有會(huì)計(jì)政策變更的理由和內(nèi)容；變更處理造成的累積影響額，如果影響額不能確定，應(yīng)充分說明其原因。然而對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更而產(chǎn)生的“會(huì)計(jì)變更累積影響額”應(yīng)作如何處理，成為會(huì)計(jì)變更所需解決的基本問題。由于對(duì)會(huì)計(jì)變更所持的立場和觀點(diǎn)不同，所以，目前處理累積影響數(shù)的方法有三種：本期調(diào)整法、追溯調(diào)整潔和未來適用法。
（一）本期調(diào)整法。這一方法是指在本期會(huì)計(jì)報(bào)告中只要反映與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的，并導(dǎo)致變動(dòng)的任何項(xiàng)目的調(diào)整額。按此種方法，企業(yè)只需在“累積影響數(shù)”相關(guān)帳戶中反映被抵銷的借項(xiàng)或貸項(xiàng)，作為本期損益項(xiàng)目而單列，不調(diào)整前期損益表，也無需重編前期的會(huì)計(jì)報(bào)告。
（二）追溯調(diào)整法。這一方法是假定變更后的會(huì)計(jì)政策已應(yīng)用于全部相關(guān)的會(huì)計(jì)期間，因而要重新調(diào)整前期的會(huì)計(jì)報(bào)表。按此種方法，企業(yè)將累積影響額調(diào)整期初未分配利潤，單獨(dú)列在本期的損益表中。這樣，以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表都應(yīng)按變更后的會(huì)計(jì)政策予以追溯調(diào)整。按嚴(yán)格要求，應(yīng)重編年度會(huì)計(jì)報(bào)表。
（三）未來適用法。這一方法不要計(jì)算會(huì)計(jì)變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，前期的會(huì)計(jì)報(bào)告也不需要重編。該變更通過簡單地采用變更后的會(huì)計(jì)政策去處理本期及以后期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
這三種方法均有各自的理由：
l、本期調(diào)整法的依據(jù)是，前期采用的會(huì)計(jì)政策符
合以往的“真實(shí)與公允”原則，不應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)政策變更是因?yàn)楫?dāng)期環(huán)境改變所致，它只影響本期而與前期無關(guān)，也無法判斷這種影響是否會(huì)延續(xù)到后期。它的優(yōu)點(diǎn)是：（1）有利于保持前期會(huì)計(jì)報(bào)告的完整，維持了會(huì)計(jì)報(bào)告的信譽(yù)，不至于讓使用者產(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)告可隨意調(diào)整的錯(cuò)覺，而導(dǎo)致其可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告可靠性的懷疑；（2）這種方法具有邏輯上的合理性，因?yàn)槿フ{(diào)整本來就“真實(shí)與公允”反映企業(yè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況的前期會(huì)計(jì)報(bào)告是毫無意義的，會(huì)計(jì)政策變更是當(dāng)期變化所引起的，所以只需對(duì)本期調(diào)整就可以了；（3）重編前期會(huì)計(jì)報(bào)表成本很高，如果資料缺乏，重編結(jié)果不完整，對(duì)信息使用者無實(shí)際意義。然而，為了提高使用者的決策效用，在會(huì)計(jì)報(bào)告中加以充分披露是必要的。
2．追溯調(diào)整法的依據(jù)是，會(huì)計(jì)政策變更影響的相關(guān)會(huì)計(jì)項(xiàng)目變動(dòng)，是長期發(fā)展而形成的，不應(yīng)該只由本期來承擔(dān)，其累積影響額應(yīng)在前后會(huì)計(jì)期進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ鋬?yōu)點(diǎn)是：重編會(huì)計(jì)報(bào)告可提高可比性，進(jìn)而提高使用者的決策效用。但是反對(duì)的觀點(diǎn)認(rèn)為，這樣反而會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表失去使用者的信任，因?yàn)槭褂谜邔?duì)同一期、同一企業(yè)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)存有偏見，并感到無所適從。另外，調(diào)整以往的留存收益不但給管理當(dāng)局操縱提供了機(jī)會(huì)，而且重編會(huì)計(jì)報(bào)告在成本上也是不合算的。
3、未來適用法的依據(jù)是，由于管理當(dāng)局獲得了新信息從而能更準(zhǔn)確地修正目前的會(huì)計(jì)政策，所以會(huì)計(jì)變更只與現(xiàn)在和未來有關(guān)，與過去無關(guān)，并認(rèn)為對(duì)過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做數(shù)字上的追溯只是一種游戲，沒有實(shí)際意義，信息使用者更關(guān)注會(huì)計(jì)政策變更后的未來發(fā)展，而不是過去。另外當(dāng)企業(yè)無法正確地確認(rèn)累積影響額時(shí)，唯一可采用的就是此法。
筆者以為，從理論上分析，會(huì)計(jì)政策變更的處理方法應(yīng)符合以下三項(xiàng)要求：
l、決策有用性要求。FASB發(fā)布SFACI中明確指出，會(huì)計(jì)報(bào)告就是提供決策有用的信息。決策有用性由相關(guān)性、可靠性、可比性和一致性組成，其中可比性、一致性并非是固有的。若為了增加可比性和一致性而削弱了相關(guān)性或可靠性，則形式上的可比和一致是無任何價(jià)值的，追溯調(diào)整法人為地統(tǒng)一了變更前后的會(huì)計(jì)報(bào)告，忽略了會(huì)計(jì)政策變更的實(shí)際情況，結(jié)果會(huì)得不償失；本期調(diào)整法通過附注的披露，已經(jīng)能夠滿足使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更信息的要求，并能依此作出合理的判斷和決策。
2、綜合收益要求。自坎寧（Canning）提出了“經(jīng)濟(jì)收益”的概念后，理論界一直認(rèn)為經(jīng)濟(jì)收益比會(huì)計(jì)收益更具有信息價(jià)值，所以FASB在SFAC6解釋了“綜合收益（comprehensive income）”概念，并在 SFAS130中要求在原有損益表的凈收益數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上追加報(bào)告未實(shí)現(xiàn)的證券持有損益。由于綜合收益所強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中的盈利能力，每一期的會(huì)計(jì)收益只是暫時(shí)的，而會(huì)計(jì)報(bào)告可能作為修正人們預(yù)期收益的一種信息來源，所以調(diào)整前期會(huì)計(jì)報(bào)告很有可能是徒勞的。相反，本期調(diào)整潔和未來適用法卻能符合綜合收益的要求。
3、成本效益要求。會(huì)計(jì)信息是一種商品，它需耗用資源。一般來說，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)成本小于其效益，那么這類會(huì)計(jì)活動(dòng)才是有效的。顯然，追溯調(diào)整法提供的會(huì)計(jì)政策變更信息的成本與其他兩種方法相比是較大的，但是所得到的企業(yè)效益和社會(huì)效益未必比另兩種方法來得大，這一點(diǎn)應(yīng)值得重視。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)面臨困境，一方面，要保持良好的會(huì)計(jì)理論；另一方面，又不得不進(jìn)行政治上的考慮。制定出來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是兩方面權(quán)衡的結(jié)果。而今，世界各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)由具有廣泛代表性的各方代表組成，制定過程中多采用充分程序（ducprocess）提供給社會(huì)各界發(fā)表意見的機(jī)會(huì)。準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的選擇性不大，多是一項(xiàng)基準(zhǔn)處理方法和一項(xiàng)至多兩項(xiàng)備選處理方法。
綜合上述，對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更的處理，筆者傾向于采用本期調(diào)整法和未來適用法，但是為了提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性，對(duì)于具有特殊要求的企業(yè)，管理當(dāng)局必須在會(huì)計(jì)報(bào)告中對(duì)由于會(huì)計(jì)政策變更而對(duì)前期損益的影響信息作出充分的披露。
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門走了一條聰明的中間路線，在會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，但不要求重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，僅要求將變更的累積影響額調(diào)整期初留存收益和相關(guān)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目。這顯然是本期調(diào)整法和追溯調(diào)整法的有機(jī)結(jié)合，它既克服了本期調(diào)整潔信息不完備的缺陷，也克服了純粹追溯調(diào)整法重編前期會(huì)計(jì)報(bào)表成本昂貴的不足，揚(yáng)長避短，相得益彰。很明顯，該調(diào)整方法的重點(diǎn)依然在未來，對(duì)于過去，投資者只需了解企業(yè)由于此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更所產(chǎn)生的累積影響額，投資者更重要的是要掌握這種會(huì)計(jì)政策變更實(shí)質(zhì)，是穩(wěn)健的還是冒進(jìn)的，將對(duì)企業(yè)的未來發(fā)展產(chǎn)生哪些影響。
同時(shí)，準(zhǔn)則還規(guī)定，如果企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更后的累積影響額確實(shí)無法作出正確合理的確定，則可直接采用未來適用法?？梢岳斫獯隧?xiàng)規(guī)定的本意是好的，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有理論要求，也充分考了實(shí)際的狀況，使那些確實(shí)因業(yè)務(wù)復(fù)雜，無法正確確認(rèn)前期累積影響額的企業(yè)，減少了大量無謂的勞動(dòng)，更能防止人為他編造前期累積影響額來誤導(dǎo)投資者。但筆者擔(dān)心的是，可能會(huì)有大量企業(yè)因此而不確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響額，使信息使用者在這方面的決策功效下降。準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)在怎樣的條件下，企業(yè)才能使用未來適用法作出相應(yīng)的規(guī)定，如期限較短或調(diào)整額較小等。
但對(duì)于要披露比較財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，在會(huì)計(jì)政策變更后，應(yīng)調(diào)整比較期內(nèi)的各損益項(xiàng)目和其他相關(guān)項(xiàng)目，這樣才能確保會(huì)計(jì)信息的可比性。對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表可比期以前的會(huì)計(jì)政策變更累積影響額，依然可以采用與前述方法一致的做法，只調(diào)整期初留存收益和報(bào)表中的其他相關(guān)項(xiàng)目金額。
