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  中國水利水電第八工程局有限公司 戴永定 李浚霖

隨著我國稅收制度改革不斷深化，大數(shù)據(jù)、人工智能等科學(xué)技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的實(shí)踐應(yīng)用，我國稅收征管工作已進(jìn)入新階段，朝著“以數(shù)控稅、智能治稅”的方向不斷邁進(jìn)?；诖耍疚膹亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)防控的角度出發(fā)，分析在目前稅收制度改革及智能化稅收征管的背景下，建筑施工企業(yè)可能面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范措施，探討在依法納稅基礎(chǔ)上進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃，以期對建筑施工企業(yè)在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范及納稅籌劃方面帶來幫助，助推企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和提質(zhì)增效。

一、引言

建筑施工行業(yè)作為我國經(jīng)濟(jì)的重要支柱，其健康發(fā)展對于經(jīng)濟(jì)增長、社會就業(yè)及城市化進(jìn)程具有舉足輕重的作用。當(dāng)前我國稅收制度改革不斷深化、稅收征管措施不斷進(jìn)步，稅務(wù)機(jī)關(guān)甄別企業(yè)稅務(wù)相關(guān)違法行為的效率不斷提高，建筑施工企業(yè)原有的粗放式稅務(wù)管理模式已然不能滿足新形勢下稅收征管的要求，在此背景下，建立完善的企業(yè)稅務(wù)管理體系，有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，依法科學(xué)地進(jìn)行納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)建筑施工企業(yè)稅務(wù)由原有的事后被動管理，向事前、事中有效管控轉(zhuǎn)變,成為擺在每一家建筑施工企業(yè)面前的重大課題，也成為推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要舉措。

二、建筑施工企業(yè)主要面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

建筑行業(yè)通常涉及的稅種主要包括增值稅、附加稅、印花稅、環(huán)保稅、水利建設(shè)基金、所得稅、個稅等。長期以來因重點(diǎn)關(guān)注工程質(zhì)量和進(jìn)度，輕視對項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，使得建筑施工企業(yè)在當(dāng)下面臨著巨大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)來源主要有申報(bào)納稅、收入、成本費(fèi)用核算、特殊業(yè)務(wù)涉稅處理等四方面。

（一）申報(bào)納稅方面

建筑施工企業(yè)由于自身的業(yè)務(wù)以及所處環(huán)境較為復(fù)雜，普遍存在存在項(xiàng)目數(shù)量多、類型雜、周期長、經(jīng)營地點(diǎn)跨區(qū)域、涉及稅種多樣等特點(diǎn)，這也導(dǎo)致了企業(yè)在申報(bào)各項(xiàng)稅款時發(fā)生申報(bào)時間不及時、稅額不準(zhǔn)確、甚至出現(xiàn)漏報(bào)等情況。

如增值稅申報(bào)方面，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)要求：建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間按收訖工程款當(dāng)天、取得向業(yè)主索取工程款憑據(jù)當(dāng)天、發(fā)票開具日期三者孰先的原則確定。

在實(shí)際操作中，納稅義務(wù)發(fā)生時間需要辦稅人員結(jié)合施工合同約定，從合同源頭上認(rèn)真研讀，準(zhǔn)確判斷納稅義務(wù)發(fā)生時間，避免實(shí)際納稅時點(diǎn)滯后帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或者稅款提前繳納帶來的資金壓力。例如：①業(yè)主已簽發(fā)進(jìn)度款結(jié)算憑據(jù)未支付工程款，施工單位也未開具增值稅發(fā)票，但施工單位實(shí)際的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生；②工程質(zhì)保金到了合同約定付款日期業(yè)主仍未支付，施工單位未開具增值稅發(fā)票的，視為未到達(dá)納稅義務(wù)發(fā)生時間；③施工單位提前收到質(zhì)保金未開具增值稅發(fā)票或已開具增值稅發(fā)票未收到質(zhì)保金的，均視為已到達(dá)納稅義務(wù)發(fā)生時間。

除增值稅之外，印花稅、環(huán)保稅、外經(jīng)證未注銷的項(xiàng)目個人所得稅等稅種申報(bào)是建筑施工企業(yè)納稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重災(zāi)區(qū)，辦稅人員需要合理把握納稅義務(wù)時間，按時申報(bào)納稅，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）收入方面

施工項(xiàng)目建設(shè)周期普遍在一年以上，按照現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于施工企業(yè)的營業(yè)收入可按時段進(jìn)行確認(rèn)，即通過當(dāng)期實(shí)際發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確認(rèn)完工百分比，再根據(jù)預(yù)計(jì)總收入確認(rèn)當(dāng)期營業(yè)收入，這也導(dǎo)致建筑施工企業(yè)出現(xiàn)所得稅申報(bào)時，營業(yè)收入與增值稅繳納時的開票收入不相匹配的情況，這是由于兩個稅種對收入的確認(rèn)方法不同所引起的。

施工現(xiàn)場的板房、廢舊木方及模板、鋼筋等物資按照行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，到了一定時期普遍會存在廢料出售的情況，但由于財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平參差不齊或?qū)ΜF(xiàn)場情況不夠熟悉等原因，在核算營業(yè)收入時存在未申報(bào)或延遲申報(bào)廢舊物資處理收入，未開具增值稅發(fā)票或未按規(guī)定申報(bào)無票收入等情況，引發(fā)一系列納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）成本費(fèi)用方面

建筑施工行業(yè)的成本組成主要包括專業(yè)/勞務(wù)分包、材料、機(jī)械設(shè)備及一些列間接費(fèi)用組成，其中易產(chǎn)生的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)如下：

1.分包成本方面

建筑施工行業(yè)分包主要分為勞務(wù)分包與專業(yè)分包，根據(jù)現(xiàn)行稅法要求，勞務(wù)分包、“清包工”“甲供工程”增值稅稅率為3%，專業(yè)分包增值稅稅率為9%，在實(shí)際操作中，因相關(guān)合同約定模糊，專業(yè)分包合同按3%稅率開具增值稅發(fā)票等違規(guī)情況；同時勞務(wù)分包及專業(yè)分包均存在超工作量結(jié)算的情況，開具的分包發(fā)票金額與實(shí)際完成的工程量金額不符，存在多入成本、發(fā)票虛開的風(fēng)險(xiǎn)

2.材料成本方面

在采購工程建設(shè)相關(guān)材料時，下游供應(yīng)商資質(zhì)參差不齊，為節(jié)約成本往往向小規(guī)模納稅人或個人進(jìn)行采購，小規(guī)模納稅人或個人往往無法開具符合要求的增值稅專用發(fā)票，就容易出現(xiàn)下游供應(yīng)商再找到其他有開具增值稅專用發(fā)票資格的公司為該采購行為開具發(fā)票，引發(fā)“四流不一致”或開具的增值稅發(fā)票實(shí)際未按規(guī)定繳納增值稅的現(xiàn)象，屆時將使施工單位面臨虛開增值稅發(fā)票或者進(jìn)項(xiàng)發(fā)票無法抵扣的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.機(jī)械使用費(fèi)方面

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定：納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按“建筑服務(wù)”繳納增值稅，稅率為9%；只出租設(shè)備不配備操作人員的按“經(jīng)營租賃”繳納增值稅，稅率為13%。在實(shí)際操作中，往往出現(xiàn)因施工方賺取稅差，合同上明確約定“配備操作人員”卻按經(jīng)營租賃13%對下收取發(fā)票并入賬，或出現(xiàn)其他現(xiàn)場實(shí)際情況與發(fā)票開具內(nèi)容不相符的情況，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.研發(fā)費(fèi)用歸集方面

國家為鼓勵企業(yè)創(chuàng)新，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定：經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)及需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。建筑施工企業(yè)由于施工技術(shù)存在多樣性、施工難度大、跨區(qū)域作業(yè)的特性，導(dǎo)致其可申報(bào)的課題種類多、金額大、研發(fā)人員交錯使用等特點(diǎn)。在實(shí)際操作中，企業(yè)往往為賺取研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生的稅收優(yōu)惠，在會計(jì)核算上存在研發(fā)支出與實(shí)際生產(chǎn)成本區(qū)分不明，不能合理準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)成本等情況，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）特定交易行為方面

目前我國稅收法律法規(guī)對“兼營”和“混合銷售”兩方面的稅收規(guī)定具有明確的要求，但在實(shí)際操作中，建筑施工企業(yè)在因其業(yè)務(wù)的特殊性，在“兼營”和“混合銷售”的核定方面往往難以區(qū)分。如銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率；建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計(jì)稅方法等。如果建筑施工企業(yè)對上述特殊行為的相關(guān)稅收規(guī)定不熟悉，或者財(cái)務(wù)、稅務(wù)等相關(guān)部門對現(xiàn)場實(shí)際業(yè)務(wù)了解不深入、不透徹，極易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、建筑施工企業(yè)加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的方法與建議

加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范需要從源頭上抓起，要從上到下樹立起防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的意識。上層建筑方面，公司領(lǐng)導(dǎo)層要高度重視企業(yè)稅務(wù)管理，樹立正確的納稅觀念，建立健全公司稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系，形成稅務(wù)管理體系文件，完善稅務(wù)專業(yè)部門或崗位設(shè)置，做到“專業(yè)高效，懂法守法”。底層執(zhí)行方面，需要財(cái)務(wù)部門提升稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識別及控制的專業(yè)水平，同時各業(yè)務(wù)部門也要建立起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合。

（一）財(cái)務(wù)管理部門

財(cái)務(wù)部門作為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范最重要的一道防線，在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范中發(fā)揮中至關(guān)重要的左右。首先，財(cái)務(wù)管理人員要及時掌握最新的稅務(wù)政策，以減少因認(rèn)知偏差導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做到賬務(wù)處理正確，稅收政策理解到位。其次，財(cái)務(wù)部門需要協(xié)助業(yè)務(wù)部門在供應(yīng)商、稅率選擇、合同涉財(cái)涉稅條款等方面給予專業(yè)意見。最后，財(cái)務(wù)部門要充分發(fā)揮自身專業(yè)優(yōu)勢，為企業(yè)做好全周期稅務(wù)籌劃工作，做好各類涉稅臺賬及原始檔案資料歸檔備查，對于進(jìn)項(xiàng)稅要做到應(yīng)抵盡抵，充分降低企業(yè)稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值再創(chuàng)造。

（二）經(jīng)營管理部門

經(jīng)營管理部門要建立全周期對上對下結(jié)算管控措施，事前做好結(jié)算計(jì)劃、事中加強(qiáng)結(jié)算管理、事后要做好實(shí)際成本與目標(biāo)成本分析。對上方面，要從工程運(yùn)營的實(shí)質(zhì)上充分辨識“清包工”“甲供工程”等適用于簡易計(jì)稅的范疇，及時與財(cái)務(wù)部門溝通反饋；對下方面，嚴(yán)格做好分包工程量的審核，杜絕超工程量結(jié)算，虛增對下分包成本，虛開增值稅發(fā)票等情況。

（三）設(shè)備物資管理部門

設(shè)備物資管理部門在設(shè)備租賃、材料采購等環(huán)節(jié)要充分辨識供應(yīng)商的資質(zhì)，選擇具備開具合規(guī)增值稅發(fā)票的供應(yīng)商，避免出現(xiàn)供應(yīng)商代開增值稅發(fā)票等情況。在現(xiàn)場管理中要注意材料及設(shè)備的保管，定期盤庫，對于材料及設(shè)備的丟失、損毀及報(bào)廢，要及時與財(cái)務(wù)部門進(jìn)行溝通反饋，同時保證現(xiàn)場資料齊全，包括過磅單、送貨單、盤庫記錄等要形成完整清晰的臺賬；設(shè)備物資采購環(huán)節(jié)還要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)交易一般是隱秘而復(fù)雜的，容易產(chǎn)生虛開增值稅發(fā)票的問題，管理人員在接觸一手資料時必須提高風(fēng)險(xiǎn)警覺性。

（四）綜合管理部門

綜合管理部門在方法稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面同樣要承擔(dān)起必要的責(zé)任，如：涉及員工福利等不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣（勞保用品除外）的物資及服務(wù)采購時，避免開具增值稅專票，要充分辨識交際應(yīng)酬投入、業(yè)務(wù)招待投入與實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營投入，在增值稅稅目及發(fā)票類型的選擇方面規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、建筑施工企業(yè)納稅籌劃

通過合理的納稅籌劃，降低企業(yè)稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值再創(chuàng)造，是新形勢下建筑施工企業(yè)實(shí)現(xiàn)降本增效的重要方面。納稅籌劃并非“偷稅漏稅”，而是納稅人在國家相關(guān)稅法及政策指導(dǎo)下，遵守稅收法律法規(guī)的要求，通過合理的事先安排企業(yè)或個人涉稅事項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)“合理減輕稅收負(fù)擔(dān)目的”的行為。建筑施工企業(yè)納稅籌劃通常包括以下幾方面：

（一）納稅人身份籌劃法

建筑施工企業(yè)可以通過工程建設(shè)的實(shí)質(zhì)，區(qū)分“清包工”“甲供工程”“營改增老項(xiàng)目”等不同的種類，通過權(quán)衡不同組織形式在稅負(fù)與責(zé)任承擔(dān)方面的利弊，籌劃納稅人的身份，實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)稅負(fù)的目的。

（二）稅率籌劃法

根據(jù)應(yīng)納稅額=計(jì)稅基礎(chǔ)×應(yīng)稅稅率可得：稅率越小，應(yīng)納稅額越小。一方面，建筑施工企業(yè)可以結(jié)合工程項(xiàng)目及合同相關(guān)條款約定，通過不同的工程類型組合，選擇較低檔稅率，降低應(yīng)納稅額。另一方面，建筑施工企業(yè)同時肩負(fù)設(shè)計(jì)、采購、施工等情形，如EPC項(xiàng)目，可將其拆分為三個不同的分合同，建筑施工企業(yè)銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，把機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額分開來，安裝服務(wù)就可以按照簡易計(jì)稅的辦法進(jìn)行計(jì)算其當(dāng)期的應(yīng)納稅額。

（三）稅基籌劃法

建筑施工企業(yè)在稅種、稅目和稅率不變的前提下，通過稅基的最小化和延遲確認(rèn)，以獲取遞延納稅的好處。如異地提供建筑服務(wù)增值稅的預(yù)繳，稅法規(guī)定適用于簡易計(jì)稅的項(xiàng)目：應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款）/（1+3%）*3%，適用于一般計(jì)稅的項(xiàng)目：應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-支付的分包款）/（1+9%）*2%，可得：對于簡易計(jì)稅項(xiàng)目必須要利用分包款進(jìn)行充分抵扣，以實(shí)現(xiàn)最大限度降低稅基，一般計(jì)稅項(xiàng)目可通過分包工程款實(shí)現(xiàn)稅基遞延，獲得該部分稅款的時間價值，降低了企業(yè)資金壓力。
（四）稅收優(yōu)惠政策法

根據(jù)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，各稅種均有減免稅或時段性的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可通過研究不同的稅收優(yōu)惠政策，合理進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的安排，獲取得最大化的稅收優(yōu)惠。如對國家對小微企業(yè)的所得稅給予優(yōu)惠政策，對高新技術(shù)企業(yè)的行業(yè)優(yōu)惠政策，全年一次性獎金單獨(dú)計(jì)稅政策等。

（五）費(fèi)用結(jié)構(gòu)調(diào)整法

費(fèi)用結(jié)構(gòu)調(diào)整法是指企業(yè)可以通過合理地增加生產(chǎn)經(jīng)營性成本支出，以達(dá)到降低企業(yè)利潤從而降低應(yīng)納稅所得額，減輕稅收負(fù)擔(dān)的方法。如固定資產(chǎn)折舊、周轉(zhuǎn)材的攤銷、股息紅利等權(quán)益性投資等，在運(yùn)用費(fèi)用結(jié)構(gòu)調(diào)整法進(jìn)行納稅籌劃之前，企業(yè)需充分了解當(dāng)前稅收法律制度和會計(jì)準(zhǔn)則，在合理、合法的條件下，對分?jǐn)偟某杀竞唾M(fèi)用進(jìn)行調(diào)節(jié)，避免違規(guī)操作。

五、納稅籌劃的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及保障性措施

基于會計(jì)準(zhǔn)則、稅收法律法規(guī)及相關(guān)政策做出的納稅籌劃方案，不可避免地存在政策、經(jīng)營、操作和法律方面的風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃中包含很多不確定因素，包括對未來收益的不確定及虧損的可能，很可能導(dǎo)致企業(yè)不能達(dá)到納稅籌劃的預(yù)期籌劃效果，造成經(jīng)濟(jì)利益的損失，甚至可能觸犯法律法規(guī)。

所以，建筑施工企業(yè)在涉及納稅籌劃方案的過程中，需要結(jié)合項(xiàng)目或公司所在地的稅收政策及稅收征管實(shí)際執(zhí)行的方式，制定符合實(shí)際稅收征管環(huán)境的方案，并對此進(jìn)行進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估，建立相應(yīng)的保障性措施，同時還要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門保持有效溝通，建立良好的稅企關(guān)系，確保所設(shè)計(jì)的納稅籌劃方案達(dá)到預(yù)期效果，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)論與展望

隨著技術(shù)革新，大數(shù)據(jù)、智能化等新技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的實(shí)際應(yīng)用，企業(yè)在稅務(wù)合規(guī)管理方面正面臨著日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，建筑施工企業(yè)由于其收入成本核算特殊、跨區(qū)域經(jīng)營、項(xiàng)目類型雜、建設(shè)周期長等特點(diǎn)，使其在稅務(wù)合規(guī)管理及籌劃方面增加了巨大的難度。

在此背景下，建筑施工企業(yè)需要高度重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建立健全企業(yè)稅務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對體系，規(guī)范企業(yè)涉稅活動，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理融入到長期戰(zhàn)略規(guī)劃當(dāng)中，以采購、合同條款、會計(jì)核算、納稅籌劃與申報(bào)等方面為抓手，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)由事后被動管理轉(zhuǎn)為事前、事中有效管控，規(guī)避企業(yè)因不規(guī)范的納稅行為帶來的的罰款、信用等級下降等風(fēng)險(xiǎn)，同時通過科學(xué)合理的納稅籌劃，減輕企業(yè)因納稅行為帶來的資金壓力，助推企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和提質(zhì)增效，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。