（魯東大學(xué)圖書館，山東省 煙臺(tái) 2640025）
[摘 要]從我國目前企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究現(xiàn)狀入手，分析了存在的主要問題及發(fā)展障礙，并針對(duì)我國環(huán)境保護(hù)的迫切要求及披露現(xiàn)狀，主要從內(nèi)容及模式兩個(gè)方面，對(duì)構(gòu)建我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露新的模式提出了一些建設(shè)性構(gòu)想。
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[關(guān)鍵詞]環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；內(nèi)容；模式
在經(jīng)濟(jì)大戰(zhàn)愈演愈烈的今天，我們賴以生存的環(huán)境也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展迫害至深，環(huán)保工作的實(shí)施已是迫在眉睫。我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求我們建立起環(huán)境會(huì)計(jì)體系，披露和揭示環(huán)境信息，為社會(huì)各方提供有效信息，以保護(hù)我們脆弱的生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。我國企業(yè)目前的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在許多不如人意的地方，如內(nèi)容不全面、模式不規(guī)范、披露比例不高等。鑒于此種境況，本文主要從內(nèi)容及模式兩個(gè)方面提出了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露新的發(fā)展趨勢(shì)，及消除障礙的一些建設(shè)性構(gòu)想。
一、我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀
目前，在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面我國還比較落后，存在著較大的問題和障礙，與西方會(huì)計(jì)存在很大的差距。盡管我國十分重視環(huán)境保護(hù)問題，相繼發(fā)布了一系列資源管理和環(huán)境保護(hù)方面的法律、法規(guī)，如《礦產(chǎn)資源法》、《水污染防治法》和《大氣污染保護(hù)法》等，同時(shí)還制定了許多行動(dòng)計(jì)劃和戰(zhàn)略方案，在環(huán)境保護(hù)實(shí)踐中形成了“誰污染誰治理、誰開發(fā)誰保護(hù)、誰利用誰補(bǔ)償、誰破壞誰恢復(fù)”的環(huán)境政策。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面存在諸多障礙和不足之處，特別是在可操作性方面亟待改善。主要問題是：
1.我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的比例不高
我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露主要集中在污染嚴(yán)重的企業(yè)，而且對(duì)這樣強(qiáng)污染的企業(yè)披露得也不夠理想，大多數(shù)企業(yè)不會(huì)主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，這樣很易造成大多數(shù)企業(yè)逃避社會(huì)責(zé)任。
2.我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容不夠全面
我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要反映的是歷史性的信息，如企業(yè)對(duì)過去環(huán)境治理進(jìn)行的投資，費(fèi)用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等，而并沒有對(duì)一些不確定性的信息給予反映，這些信息可能對(duì)企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財(cái)務(wù)影響。內(nèi)容一般只圍繞環(huán)保投資、排污費(fèi)、資源利用、綠化、稅收優(yōu)惠、環(huán)境認(rèn)證等內(nèi)容進(jìn)行披露，而且信息大部分是文字說明，很少有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。
3.我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的模式有障礙
現(xiàn)行環(huán)境會(huì)計(jì)體系沒有統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，和相關(guān)的法律制度規(guī)范。環(huán)境信息披露模式很少以單獨(dú)的項(xiàng)目在獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告中反映，而主要以會(huì)計(jì)報(bào)表為主，以董事會(huì)報(bào)告、報(bào)表附注、文字說明為輔。這種模式比較注重披露表內(nèi)的以歷史成本原則計(jì)量的貨幣化信息，而忽視了那些目前無法或難以以歷史成本計(jì)量并貨幣化的，對(duì)使用者來說又是非常有用的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露。有些只能在表外反映，不能用貨幣化數(shù)據(jù)在表內(nèi)反映的環(huán)境會(huì)計(jì)信息在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中將不能被充分披露。另外，披露模式的不固定性使得行業(yè)間缺乏可比性。
二、我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展趨勢(shì)
環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展將彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在披露內(nèi)容上的局限性。由于保護(hù)人類賴以生存的自然環(huán)境和資源運(yùn)動(dòng)的興起，導(dǎo)致了環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，因此，環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)就是要企業(yè)在取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，增強(qiáng)環(huán)保意識(shí)，高度重視生態(tài)規(guī)律，適度、合理地開發(fā)和利用自然資源，在提高企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，提高環(huán)境效益和社會(huì)效益。其會(huì)計(jì)披露的重點(diǎn)在于向環(huán)境會(huì)計(jì)信息的使用者披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步擴(kuò)大信息使用者及其信息本身的范圍。信息使用者所需要的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容不僅包括能夠以貨幣計(jì)量的，而且包括不能以貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)信息，不僅為了滿足個(gè)體或局部的經(jīng)濟(jì)目的，而且更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)宏觀利益、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和社會(huì)整體利益。
三、構(gòu)建我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容及模式
企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息包括兩部分：一、環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息；二、環(huán)境績(jī)效信息。環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息主要反映企業(yè)能夠用貨幣量化，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映的與環(huán)境因素有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，屬于貨幣量化反映的內(nèi)容。環(huán)境績(jī)效信息主要反映企業(yè)不能用貨幣量化，無法在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為正式項(xiàng)目反映，但可以以其他形式披露的與環(huán)境因素有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，其更多的屬于定性的或以實(shí)物、技術(shù)指標(biāo)量化的內(nèi)容。下面對(duì)這兩種環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露分別予以論述。
（一）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露之一：環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息
1.環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息的主要內(nèi)容
（1）環(huán)境資產(chǎn) 環(huán)境資產(chǎn)是企業(yè)從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制的，能以貨幣計(jì)量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源。其披露應(yīng)以資產(chǎn)項(xiàng)目的類別為依據(jù)。披露環(huán)境資產(chǎn)的存量是各會(huì)計(jì)信息使用者所需要的重要信息,為了全面地反映環(huán)境資產(chǎn)的存量和流量信息,環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)披露期初量、本期增加量、本期折耗量、其他減少量和期末存量。
（2）環(huán)境費(fèi)用 應(yīng)將確認(rèn)的環(huán)境費(fèi)用按費(fèi)用項(xiàng)目類別加以披露,通常分為環(huán)境資產(chǎn)耗減及損失費(fèi)用和環(huán)境保護(hù)費(fèi)用。耗減費(fèi)用是指生產(chǎn)資源產(chǎn)品而耗用的自然資源的價(jià)值,它雖然以折耗的形式在環(huán)境資產(chǎn)中有所反映,但為了總括地反映耗減費(fèi)用,有必要在環(huán)境費(fèi)用中單列項(xiàng)目進(jìn)行披露, 發(fā)生的環(huán)境成本如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),就應(yīng)將其資本化,并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷。環(huán)保費(fèi)用是指能提高經(jīng)營(yíng)效率及環(huán)境利用效率的支出,有必要披露環(huán)境費(fèi)用總額及各種環(huán)境費(fèi)用的具體用途。 由于不遵守環(huán)境法規(guī)而形成的罰款以及由于環(huán)境污染和損害造成損失或傷害而對(duì)第三方的賠償,應(yīng)單獨(dú)披露。
（3）環(huán)境收入 環(huán)境收入可以分為兩個(gè)部分，一是企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益。環(huán)境成本的發(fā)生必然帶來相應(yīng)的收益作為必要的補(bǔ)償。企業(yè)積極參與治理污染有可能會(huì)直接或間接產(chǎn)生某種經(jīng)濟(jì)收益。就常見的形式來看，這些可能的收益主要有：國家頒發(fā)的對(duì)環(huán)保做出貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)金；利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品所得收益以及享受到的對(duì)流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種免稅或減稅的優(yōu)惠政策從而增加稅后凈收益；由于采取某種污染控制措施而從政府取得的不需要償還的補(bǔ)助或價(jià)格補(bǔ)貼。
（4）環(huán)境負(fù)債 企業(yè)不論是承擔(dān)生態(tài)環(huán)境破壞費(fèi)用，還是支付生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，只要“企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，則應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債”，即為企業(yè)的環(huán)境負(fù)債。其作為一項(xiàng)負(fù)債,可能在資產(chǎn)負(fù)債表中已進(jìn)行了披露,但為了總括地反映微觀經(jīng)濟(jì)組織的各種環(huán)境要素,有必要將其在環(huán)境報(bào)告中單獨(dú)披露。
（5）環(huán)境利潤(rùn)與環(huán)?；? 環(huán)境利潤(rùn)為本期環(huán)境收入與環(huán)境費(fèi)用比較所得。這里的“環(huán)境收入”不一定與“環(huán)境費(fèi)用”的發(fā)生有關(guān)聯(lián)、相配比，這里的“環(huán)境費(fèi)用”是狹義的費(fèi)用，而非廣義的“環(huán)境成本費(fèi)用”，它只包括“環(huán)境成本費(fèi)用”中已銷售出去的，計(jì)入本期產(chǎn)品銷售成本的環(huán)境費(fèi)用，以及計(jì)入當(dāng)期損益的環(huán)境費(fèi)用，其他那些已資本化計(jì)入環(huán)境資產(chǎn)或固定資產(chǎn)價(jià)值的環(huán)境費(fèi)用，不包含在內(nèi)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)可能會(huì)對(duì)環(huán)境造成破壞，導(dǎo)致環(huán)境狀況不斷惡化，所以國家應(yīng)制定相關(guān)政策，規(guī)定企業(yè)按比例提取一定的公共積累，并限定其用途，只能用于環(huán)境治理與保護(hù)。“環(huán)?；稹熬褪瞧髽I(yè)從稅后利潤(rùn)中按一定比例提取的，只能用于環(huán)境保護(hù)的積累資金 。
2.環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息的披露模式
企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，旨在提供企業(yè)有關(guān)環(huán)境責(zé)任履行情況以及環(huán)境收入和環(huán)境成本的指標(biāo)。這些信息的披露可以選擇兩種不同的方式。
（1）非獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告
非獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告，就是指企業(yè)不用獨(dú)立的報(bào)表形式單獨(dú)報(bào)告其環(huán)境活動(dòng)和信息，而是利用現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等主要報(bào)表及其附表來披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，把因環(huán)境因素可能引發(fā)的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響予以全面考慮，進(jìn)而納入到現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表之中予以披露；也可以不調(diào)整原有的會(huì)計(jì)報(bào)表。具體說來，有以下幾種披露模式：
①、在現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)披露，但不單列項(xiàng)目
將有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息糅合到現(xiàn)有報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目之中予以披露，但不單獨(dú)列示環(huán)境會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和實(shí)務(wù)中采取的就是這種做法，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)披露，并單列項(xiàng)目。
②、在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上增加附表或補(bǔ)充報(bào)表。
凡與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)問題，在財(cái)務(wù)報(bào)表中仍然采取傳統(tǒng)的處理方式，另外增設(shè)附表或補(bǔ)充報(bào)表來單獨(dú)反映相關(guān)的環(huán)境支出及其環(huán)境收益。如可編制單獨(dú)的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤(rùn)表和環(huán)境現(xiàn)金流量。
③、 在會(huì)計(jì)報(bào)表附注或財(cái)務(wù)狀況說明書中披露
根據(jù)新頒布的《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括三部分內(nèi)容：會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)狀況說明書。所以環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息除了可以在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)反映外，還可以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注或財(cái)務(wù)狀說明書中披露，這些補(bǔ)充資料可以是文字的，也可以是數(shù)字的，相互連貫的或者是獨(dú)立的，詳細(xì)的或者是簡(jiǎn)略的。
（2）獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告
獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告是指利用年度會(huì)計(jì)報(bào)表以外的獨(dú)立報(bào)表形式，即設(shè)立單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息。由于企業(yè)的一些環(huán)境費(fèi)用和投資，如排污費(fèi)、環(huán)境保護(hù)設(shè)備投資，雖然可以以貨幣計(jì)量，但是一些自然資本、自然資源即由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)社會(huì)自然環(huán)緊造成的影響，目前尚未能以貨幣計(jì)量，所以建立單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表體系來披露企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息尚有難度。有待進(jìn)一步研究探討。
（二）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露之二：環(huán)境績(jī)效信息
按照環(huán)境受托責(zé)任的要求，企業(yè)除了需要披露各種與環(huán)境有關(guān)的，可以在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架內(nèi)披露的會(huì)計(jì)信息外，還必須對(duì)環(huán)境績(jī)效予以說明和報(bào)告。披露環(huán)境績(jī)效同樣應(yīng)該是會(huì)計(jì)信息披露的重要內(nèi)容，且其內(nèi)容主要以非貨幣性信息為主。
1.環(huán)境績(jī)效信息的主要內(nèi)容
根據(jù)我國關(guān)于環(huán)境管理方面的法律、法規(guī)以及我國各級(jí)環(huán)保機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的各種要求，特別是多年來環(huán)境統(tǒng)計(jì)報(bào)表中的要求，反映企業(yè)環(huán)境績(jī)效信息的內(nèi)容主要有以下三個(gè)方面：
（1）企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況。主要包括：企業(yè)執(zhí)行環(huán)境法規(guī)的結(jié)果、成績(jī)和未能執(zhí)行的原因。
（2）企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況。主要包括：污染物排放情況，包括排放總量及其所含的污染物質(zhì)含量及其對(duì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的危害；主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)；發(fā)生的污染事故情況，包括污染性能、對(duì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的危害；環(huán)境資源（包括水、電、煤、石油等）的耗用量；有毒有害材料物品的使用和保管情況；廠區(qū)綠化以及有償或無償承擔(dān)的其他綠化任務(wù)。
（3）環(huán)境治理和污染物利用情況。主要包括：污染治理情況，包括污染治理設(shè)施運(yùn)行狀況、主要污染源治理情況等（包括環(huán)境和經(jīng)濟(jì)指標(biāo)）；從事環(huán)境治理、檢測(cè)、研究的機(jī)構(gòu)和人員情況（包括有關(guān)的開支、費(fèi)用）；本企業(yè)所建立的環(huán)境管理制度和管理體系的情況；污染物回收利用情況（包括對(duì)各種污染物回收利用的總量、回收利用的產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)值、收入、利潤(rùn)等指標(biāo)）；其它污染治理措施和事項(xiàng)，如企業(yè)制定的重要環(huán)保規(guī)定、職工的環(huán)保培訓(xùn)、本企業(yè)取得的環(huán)保技術(shù)成果等.。$Ae`5~@*~( 此_文_來_源_于_我_的_學(xué)_習(xí)_網(wǎng) 經(jīng)濟(jì)管理會(huì)計(jì)審計(jì) ]$Ae`5~@*~httP://Www.Gzu521.Com
2.環(huán)境績(jī)效信息的披露模式
環(huán)境績(jī)效信息的披露可采用文字?jǐn)⑹?、表格、圖形等多種形式，實(shí)踐中應(yīng)靈活運(yùn)用，以達(dá)到最佳披露目的。一般而言，環(huán)境績(jī)效信息的披露有兩種基本模式：
（1）在現(xiàn)有的信息披露工具中加以披露
將環(huán)境績(jī)效信息分散到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息披露工具之中加以揭示。例如，招股說明書、上市公告書、年度報(bào)告、中期報(bào)告、臨時(shí)報(bào)告都可以以其中的某一或幾部分對(duì)環(huán)境績(jī)效予以披露。
（2）編制單獨(dú)的環(huán)境績(jī)效報(bào)告
單獨(dú)編制的環(huán)境績(jī)效報(bào)告可以同時(shí)使用表格、文字、圖形等多種方法。在編制初期，為簡(jiǎn)便和易于操作，不妨先以文字、圖形和數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主；在經(jīng)過一段時(shí)間的摸索之后，環(huán)境績(jī)效報(bào)告當(dāng)然應(yīng)該以列示一系列環(huán)境技術(shù)和貨幣指標(biāo)的表格為主，也就是說，環(huán)境績(jī)效報(bào)告也應(yīng)該過渡到同現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，成為一種正規(guī)的和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔?bào)告工具。單獨(dú)編制的環(huán)境績(jī)效報(bào)告應(yīng)該是一種通用報(bào)告，也要同時(shí)適用多方面的信息需要，以便使企業(yè)對(duì)外披露的環(huán)境績(jī)效信息能夠發(fā)揮最大程度的效益。
[參考文獻(xiàn)]
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[作者簡(jiǎn)介] 藏可莉（1965-），女，魯東大學(xué)圖書館館員，發(fā)表論文數(shù)篇。
