【摘要】 我國新頒布的會計準則引入了資產(chǎn)組的概念,是鑒于現(xiàn)實中許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,會計實務(wù)難以操作的考慮。新準則規(guī)定,不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),應當按其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)進行減值測試,計算確認減值額。本文就其確認與會計處理作一探討。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)組;可收回金額;減值額
新的會計準則把資產(chǎn)組界定為企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。且根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,資產(chǎn)組減值額的確定實際上是比較資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價值。有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額,企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可回收金額進行估計的,應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。但對于包含商譽的資產(chǎn)組和涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組,其減值額確定與會計處理有其特殊之處。
一、包含商譽的資產(chǎn)組減值額的確定與會計處理
根據(jù)減值測試的結(jié)果,資產(chǎn)組(包括資產(chǎn)組組合)的可收回金額如低于其賬面價值的,應當確認相應的減值額。但資產(chǎn)組如果包含商譽,其減值額的確定應當按照下列順序進行:
首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值;然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占的比重,確定各項資產(chǎn)的減值額。
【例題1】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司,其中A公司是上年吸收合并的公司。由于三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入,所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2007年12月1日,企業(yè)出現(xiàn)減值跡象,進行減值測試時,A分公司資產(chǎn)組的賬面價值為620萬(包含商譽為20萬)。該公司計算A分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬。假定A分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項無形資產(chǎn),其賬面價值分別為300萬、180萬和120萬。假定A資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預計使用壽命相同。要求計算確定各項資產(chǎn)的減值額并做出相應的處理。
本例中,A資產(chǎn)組的賬面價值620萬,可收回金額400萬,發(fā)生減值220萬。A資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽20萬,余下的200萬按比例分配給甲、乙和無形資產(chǎn)。具體分攤過程見表1。
會計處理如下:
借:資產(chǎn)減值損失220
貸:商譽減值準備 20
固定資產(chǎn)減值準備 ——甲設(shè)備100
——乙設(shè)備60
無形資產(chǎn)減值準備 40
二、涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額的確定及會計處理
企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團及其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn),其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此,總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試,需要結(jié)合其他相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。
企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時,應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn),再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分情況處理:
對于總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分,應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組,再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額。
對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的,應當按照以下順序處理:首先,在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下,估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額;其次,認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合,該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分;最后,比較所認定的資產(chǎn)組組合(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值)和可回收金額。
【例2】ABC高科技公司擁有A、B和C三個資產(chǎn)組,在2007年末,這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線,預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年,采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品,受到市場歡迎,從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生重大不利影響。為此,ABC公司于2007年末對各資產(chǎn)組進行減值測試。已知ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負責,總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心,其中辦公大樓的賬面價值150萬元,研發(fā)中心的賬面價值為50萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各資產(chǎn)組,而研發(fā)中心的賬面價值卻難以分攤。對于辦公大樓的賬面價值,企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤。假定資產(chǎn)組A、B、C和包括總部資產(chǎn)在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司整體)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值分別為199萬元、164萬元、271萬元和720萬元。同時假定資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定。要求計算確定資產(chǎn)組A、B、C和總部資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。如果發(fā)生了減值,確定相應的減值額。
在對各資產(chǎn)組進行減值測試時,首先應當認定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負責,因此相關(guān)的總部資產(chǎn)包括辦公大樓和研發(fā)中心。考慮到辦公大樓的賬面價值可以分攤,因此首先根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的比例分攤。具體過程見表2。
企業(yè)隨后確定各資產(chǎn)組的可收回金額,并將其與賬面價值(包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分)相比較,以確定相應的減值額。見表3。
將資產(chǎn)減值額在辦公大樓和資產(chǎn)組間分配:
資產(chǎn)組B減值額分配給辦公大樓的金額=42×(56÷206)
=11(萬元)
分配給資產(chǎn)組B本身的金額=42-11=31(萬元)
資產(chǎn)組C減值額分配給辦公大樓的金額=4×(75÷275)
=1(萬元)
分配給資產(chǎn)組C本身的金額=4-1=3(萬元)
根據(jù)分攤結(jié)果,資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價值分別為100萬元、119萬元(150-31)、197萬元(200-3)和138萬元(150-11-1)。研發(fā)中心的賬面價值仍為50萬元,由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為604萬元(100+119+197+138+50),但其可收回金額為720萬元。因此,企業(yè)不必再確認進一步的減值損失(包括研發(fā)中心的減值損失)。
因此,ABC公司的會計處理如下:
借:資產(chǎn)減值損失 46
貸:固定資產(chǎn)減值準備———資產(chǎn)組B11
———資產(chǎn)組C 3
———辦公大樓12 ●
【參考文獻】
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